2006年2月1 5日發(fā)布的《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第51 01號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》與1 997年1月1日施行的《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》相比，無論是體系內(nèi)容安排還是理念方法要求上，都作了重大改進。本文擬在扼要說明新舊準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，介紹會計師事務(wù)所質(zhì)量控制新準(zhǔn)則的十個突出特點，以期幫助事務(wù)所正確理解和運用新質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

　　一、重構(gòu)質(zhì)量控制框架

　　新質(zhì)量控制準(zhǔn)則框架在邏輯上比原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》更加清晰和合理。比如原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第2條規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱質(zhì)量控制，是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求而制定和運用的控制政策與程序?！钡?條規(guī)定“會計師事務(wù)所對非審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”這樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計業(yè)務(wù)必須遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則，而實際上審計以外的其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)同樣有質(zhì)量控制問！題，也需要實施質(zhì)量控制。而新質(zhì)量控制}準(zhǔn)則先是要求會計師事務(wù)所按照《會計師I事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號》的規(guī)定，良針對所有類型的業(yè)務(wù)建立統(tǒng)帥性的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，如《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號》就是專門指導(dǎo)歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制?？梢?，新準(zhǔn)則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實際運作也比較方便。

　　二、推行全面業(yè)務(wù)控制

　　原準(zhǔn)則只談審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，現(xiàn)在的質(zhì)量控制準(zhǔn)則分兩個層次：第一層是《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》（目前已發(fā)布《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第51 01號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》），以指導(dǎo)事務(wù)所對歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)、非歷史財務(wù)信息的其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)等所有業(yè)務(wù)實行全面的質(zhì)量控制。第二層是依據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》，針對各類業(yè)務(wù)而制定的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，如發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號》，就是為指導(dǎo)對歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制。

　　三、確立雙重控制目標(biāo)

　　原來的質(zhì)量控制目標(biāo)是使審計工作符合審計準(zhǔn)則的要求，側(cè)重于單一的工作過程質(zhì)量控制。新準(zhǔn)則規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及審計準(zhǔn)則等各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾?。由此，今后看質(zhì)量控制到?jīng)]到位，不僅要看業(yè)務(wù)過程的質(zhì)量即業(yè)務(wù)過程是否遵守了相關(guān)規(guī)定，更要看業(yè)務(wù)結(jié)果的質(zhì)量即業(yè)務(wù)報告的出具是否恰當(dāng)。

　　四、強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重

　　原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制是為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求。這樣的規(guī)定容易使事務(wù)所和注冊會計師認(rèn)為只要按審計準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范做了，質(zhì)量就控制到位了，從而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊會計師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計失敗及訴訟案，除未很好遵守業(yè)務(wù)準(zhǔn)則外，跟事務(wù)所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切關(guān)系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對事務(wù)所的合法經(jīng)營和道德經(jīng)營提出的要求。從理論和實務(wù)看，不強調(diào)合法和道德經(jīng)營要求，最終是無法做到按審計等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求來保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的。正因為如此，新質(zhì)量控制準(zhǔn)則強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重，以提醒事務(wù)所全方位、多角度地采取必要措施，切實保證業(yè)務(wù)過程及其結(jié)果的質(zhì)量。

　　五、實行責(zé)任追究制度

　　原來的準(zhǔn)則沒有規(guī)定誰對業(yè)務(wù)質(zhì)量負(fù)責(zé)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對事務(wù)所分派的每項業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，主任會計師對會計師事務(wù)所整個質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，從而為實行質(zhì)量責(zé)任追究制度和分層（分事務(wù)所層和項目組層）控制制度打下基礎(chǔ)。

　　六、強化系統(tǒng)控制理念

　　原來的準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接和監(jiān)控。而現(xiàn)規(guī)定事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)包括針對下列要素而制定的政策和程序：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。這比原來的內(nèi)容更豐富、更求實、更系統(tǒng)、更有效。

　　七、力主質(zhì)量文化建設(shè)

　　原質(zhì)量控制準(zhǔn)則第16條只規(guī)定“會計師事務(wù)所在必要時應(yīng)當(dāng)向有關(guān)專家咨詢”，根本沒有規(guī)定事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層還有質(zhì)量文化的培育責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。通過這些政策和程序明確主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，強調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對事務(wù)所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，向全體人員強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序以及實現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)的重要性。還特別強調(diào)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層首先要樹立質(zhì)量至上的意識，合理確定管理責(zé)任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量，主任會計師應(yīng)當(dāng)委派有勝任能力及必要權(quán)限的人員承擔(dān)質(zhì)量控制制度運作責(zé)任，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質(zhì)量控制制度。可見，今后質(zhì)量文化將是事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境建設(shè)的核心內(nèi)容。

　　八、貫徹人本管理原則

　　原質(zhì)量控制準(zhǔn)則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第13條“會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為全體專業(yè)人員提供適當(dāng)?shù)膶I(yè)培訓(xùn)，以提高其專業(yè)勝任能力?！毙沦|(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預(yù)測問題，還必須把人員作為社會人和經(jīng)濟人，切實解決好他們的業(yè)績評價、晉升和薪酬問題。這充分尊重了人力資源是事務(wù)所最重要資源、事務(wù)所質(zhì)量控制的關(guān)鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。

　　九、樹立循環(huán)控制思想

　　原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，要求各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。所謂督導(dǎo)人員是指對審計工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級人員，包括事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對審計項目負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師和負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級以及怎樣分級，難以起指導(dǎo)和約束作用。原準(zhǔn)則還規(guī)定了督導(dǎo)人員進行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和要求，并規(guī)定在出具審計報告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進行必要復(fù)核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和目的，并沒規(guī)定項目組內(nèi)督導(dǎo)和事務(wù)所對項目組獨立實施的督導(dǎo)等各級督導(dǎo)人員如何劃分職責(zé)，因而致使各事務(wù)所執(zhí)行督導(dǎo)的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。而現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求計劃業(yè)務(wù)工作時就應(yīng)包括對指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作的計劃，業(yè)務(wù)執(zhí)行中項目組控制和事務(wù)所獨立實施項目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，事務(wù)所對歸檔的工作底稿實行有效管控、實施有效的事后監(jiān)控等，強調(diào)會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過3年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。從而形成了一個良性循環(huán)控制圈。

　　十、采用分類控制方法

　　原來規(guī)定不區(qū)分重要和一般業(yè)務(wù)，對所有被審計單位的業(yè)務(wù)實行統(tǒng)一的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致質(zhì)量控制的重點不突出。現(xiàn)規(guī)定會計師事務(wù)所必須對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，因為上市公司審計廣泛涉及公眾利益。還規(guī)定必須制定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，評價和確定上市公司財務(wù)報表審計以外的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。新準(zhǔn)則規(guī)定對上市公司財務(wù)報表審計要復(fù)核八項內(nèi)容，而對除此以外的其他業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核時，可根據(jù)情況考慮復(fù)核其部分或全部事項。項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。這種分類控制方法較好地處理了事務(wù)所成本和公眾利益之間的矛盾。