金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具的核算與其分類密切相關(guān)。金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第17條規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)。為此，可以認(rèn)為金融工具相關(guān)準(zhǔn)則并不是僅對(duì)金融企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行規(guī)范。本文結(jié)合金融工具相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)非金融企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)減值的確認(rèn)和計(jì)量及應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)處理進(jìn)行探討。

　　一、應(yīng)收款項(xiàng)減值的確認(rèn)與計(jì)量

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。為此，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要對(duì)所有的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失。一般企業(yè)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)根據(jù)本單位的實(shí)際情況，遵循重要性原則，將本單位的應(yīng)收款項(xiàng)分為單項(xiàng)金額重大和非重大的應(yīng)收款項(xiàng)，用不同的方法分別進(jìn)行測(cè)試。

　?。ㄒ唬﹩雾?xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)減值確認(rèn)與計(jì)量對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應(yīng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；并將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。特別需要說(shuō)明的是，如果應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量在短期內(nèi)可以收到，那么，在確定相關(guān)減值損失時(shí)可以不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　?。ǘ﹩雾?xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)減值確認(rèn)與計(jì)量對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)以及單獨(dú)測(cè)試后未發(fā)生減值的單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試，分析判斷是否發(fā)生減值。通常情況下，可以將這些應(yīng)收款項(xiàng)按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例，計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況進(jìn)行確定。如企業(yè)可以根據(jù)以往的慣例繼續(xù)使用應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法和賬齡分析法等。

　　（三）應(yīng)收款項(xiàng)已確認(rèn)減值的轉(zhuǎn)回對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。攤余成本，是指該應(yīng)收款項(xiàng)的初始確認(rèn)金額經(jīng)扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失后的調(diào)整結(jié)果（專指金融資產(chǎn)）。根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)攤余成本的解釋，攤余成本可以理解為賬面價(jià)值。

　　[例1]A企業(yè)2006年12月31日“應(yīng)收賬款”余額為32萬(wàn)元（含應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)10萬(wàn)元），該企業(yè)用應(yīng)收賬款余額百分比法核算壞賬損失，壞賬準(zhǔn)備提取比例為3％。假設(shè)A企業(yè)從2006年開(kāi)始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，2007年12月31日“應(yīng)收賬款”余額為42萬(wàn)元，其中應(yīng)收B企業(yè)款項(xiàng)10萬(wàn)元已經(jīng)逾期6個(gè)月，其原因是B企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，資金周轉(zhuǎn)不靈、未能及時(shí)付款。假定預(yù)計(jì)1年后可以收回本金，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6％，沒(méi)有客觀證據(jù)表明其他債權(quán)發(fā)生減值，且2007年年底前未發(fā)生相關(guān)壞賬準(zhǔn)備的業(yè)務(wù)。

　　分析：2006年12月31日，壞賬準(zhǔn)備金額應(yīng)為9600元（320000x3％），其中，對(duì)應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3000元（100000x3％），對(duì)其他應(yīng)收債權(quán)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6600元（220000x3％）。2007年12月31日，首先進(jìn)行應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)減值計(jì)量：應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)賬面價(jià)值97000元（100000－3000），應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值94300元（100000x0.943），應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)應(yīng)減記金額為2700元（97000－94300）。其次進(jìn)行其他應(yīng)收債權(quán)減值計(jì)量：假設(shè)考慮到已經(jīng)對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)減值進(jìn)行了測(cè)試，2007年將其他應(yīng)收債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備提取比例調(diào)整為2％，2007年其他應(yīng)收債權(quán)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6400元（320000x2％），2007年應(yīng)沖回壞賬準(zhǔn)備200元（6400－6600）。賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　2700

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備——單項(xiàng)金額重大——B企業(yè)　2700

　　借：壞賬準(zhǔn)備——單項(xiàng)金額非重大　200

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　200

　　若假定B企業(yè)2007年12月31日財(cái)務(wù)情況已開(kāi)始好轉(zhuǎn)，預(yù)計(jì)短期內(nèi)可以收回B企業(yè)10萬(wàn)元的債權(quán)，那么，應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量100000元，應(yīng)收B企業(yè)債權(quán)應(yīng)減記金額為3000元，且經(jīng)單獨(dú)測(cè)試，沒(méi)有發(fā)生減值。2007年12月31日，A企業(yè)可以用“應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法”對(duì)42萬(wàn)元的“應(yīng)收賬款”一同進(jìn)行減值測(cè)試。

　　二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的處理

　　商業(yè)匯票按承兌人的不同可分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。由于銀行承兌匯票承兌人是銀行，因此當(dāng)貼現(xiàn)銀行承兌匯票到期，如果出票人（或存款人）銀行存款賬戶不足支付，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)一般不要承擔(dān)或有負(fù)債；由于商業(yè)承兌匯票其承兌人是付款人，因此當(dāng)貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票到期，如果付款人銀行存款賬戶不足支付，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)一般需要承擔(dān)償付票款的責(zé)任?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止或已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。其中，“幾乎所有”通常是指達(dá)到或超過(guò)全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬95％的情形，保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　綜上所述，銀行承兌匯票的貼現(xiàn)如果符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)條件的，應(yīng)在貼現(xiàn)日將“應(yīng)收票據(jù)”予以轉(zhuǎn)銷。商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)，如果確實(shí)不符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)條件的，應(yīng)在貼現(xiàn)日確認(rèn)因貼現(xiàn)而產(chǎn)生的負(fù)債。

　　[例2]2006年3月20日，A企業(yè)向B企業(yè)賒銷一批商品，收到B企業(yè)開(kāi)具的經(jīng)承兌的不帶息商業(yè)匯票，票面金額585萬(wàn)元，到期日為2006年9月20日。7月20日，A企業(yè)將3月20日收到的商業(yè)匯票向中國(guó)建設(shè)銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)金額為580萬(wàn)元，貼現(xiàn)息5萬(wàn)元，但此時(shí)B企業(yè)因財(cái)務(wù)困難未向銀行支付票款。

　?。?）假定A企業(yè)貼現(xiàn)的是經(jīng)B企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票，貼現(xiàn)時(shí)約定，票據(jù)到期不能從B企業(yè)收到票款時(shí)，可向A企業(yè)追償。

　　7月20日貼現(xiàn)

　　借：銀行存款　5800000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　50000

　　　　貸：短期借款　5850000

　　9月20日，A企業(yè)收到銀行退回的已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票，并以存款支付票款：

　　借：短期借款　5850000

　　　　貸：銀行存款　5850000

　　借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)　5850000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)　5850000

　　（2）假定A企業(yè)貼現(xiàn)的是經(jīng)中國(guó)建設(shè)銀行承兌的銀行承兌匯票，貼現(xiàn)時(shí)約定，票據(jù)到期時(shí)不能從B企業(yè)收到票款時(shí)，不得向A企業(yè)追償。

　　7月20日貼現(xiàn)

　　借：銀行存款　5800000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　50000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)　5850000

　　9月20日，B企業(yè)因財(cái)務(wù)困難未向銀行支付票款時(shí)，A企業(yè)不作處理。