當(dāng)人們議論美國(guó)的安然、世通、南方保健等會(huì)計(jì)舞弊事件時(shí)，卻忽視了另一個(gè)極其重要的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：為什么中國(guó)、美國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊案件發(fā)生頻率比德國(guó)、日本要高得多？回答這個(gè)問(wèn)題，需要立足于會(huì)計(jì)而又跳出會(huì)計(jì)，亦即必須深入到會(huì)計(jì)以外的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)乃至社會(huì)結(jié)構(gòu)來(lái)探究會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生和抑制機(jī)理。值得說(shuō)明的是，本文的全部命題僅適用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，且大部分命題只是邏輯推理的結(jié)果，還未經(jīng)經(jīng)驗(yàn)的充分證實(shí)。不過(guò)，雖未經(jīng)證實(shí)，卻基本上代表我對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的基本認(rèn)識(shí)。
一、會(huì)計(jì)核算模式差異與會(huì)計(jì)舞弊約束效果
即使在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，會(huì)計(jì)的國(guó)際差異性也是客觀存在的。會(huì)計(jì)問(wèn)題絕不是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，其更深層次的意義是體現(xiàn)制度、文化和社會(huì)結(jié)構(gòu)問(wèn)題。從世界范圍看，肯定了制度、文化和社會(huì)結(jié)構(gòu)的多樣化發(fā)展趨勢(shì)，就等于認(rèn)同了會(huì)計(jì)的國(guó)際差異性。從核算角度看，這種差異性主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算的政策傾向、會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)核算規(guī)范等諸多側(cè)面。在會(huì)計(jì)政策取向上，美國(guó)是適度穩(wěn)健型的，日本和德國(guó)則崇尚嚴(yán)格的歷史穩(wěn)健型的；在稅法對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響力上，美國(guó)的會(huì)計(jì)獨(dú)立于稅法，會(huì)計(jì)計(jì)量不受稅法的影響，日本和德國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量則嚴(yán)格受稅法的影響甚至決定；在會(huì)計(jì)規(guī)范的形式上，美國(guó)更多地體現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向型的特征，日本和德國(guó)則偏向于原則導(dǎo)向的模式選擇。
命題1：充分穩(wěn)健型會(huì)計(jì)模式比適度穩(wěn)健型會(huì)計(jì)模式更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
充分穩(wěn)健政策的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)在于其均衡收益的能力。在充分穩(wěn)健的會(huì)計(jì)模式下，公司可以利用各種類型的備抵項(xiàng)目或準(zhǔn)備金來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)水平，避免了違規(guī)性和舞弊性的利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為。充分穩(wěn)健會(huì)計(jì)給公司提供的邏輯是：既然可以在制度框架內(nèi)通過(guò)備抵項(xiàng)目均衡收益，何必再違規(guī)操作呢？這當(dāng)然只是一種邏輯推斷，還缺乏經(jīng)驗(yàn)和事實(shí)考證。
有說(shuō)服力的推斷還必須對(duì)英國(guó)與美國(guó)的差別作出解釋。因?yàn)�，英、美同屬適度穩(wěn)健型會(huì)計(jì)，但英國(guó)公司會(huì)計(jì)舞弊行為相對(duì)美國(guó)卻較少。對(duì)此在會(huì)計(jì)上比較恰當(dāng)?shù)慕忉專瞧淦毡檎J(rèn)同的“真實(shí)與公允”會(huì)計(jì)觀念以及區(qū)別于美國(guó)的類似原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。英國(guó)不像美國(guó)那樣制訂有規(guī)模龐大、包羅萬(wàn)象的詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。到2001年3月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂并仍然生效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有10項(xiàng)，涉及政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)、增值稅會(huì)計(jì)。存貨與長(zhǎng)期合同、折舊會(huì)計(jì)、研究開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)處理、
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)、物業(yè)投資會(huì)計(jì)、外幣折算、租賃和租賃合同的會(huì)計(jì)處理、分部報(bào)告。
命題2：歷史
成本會(huì)計(jì)模式比公允會(huì)計(jì)模式更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
從會(huì)計(jì)程序看，舞弊行為實(shí)質(zhì)上是一個(gè)計(jì)量問(wèn)題。歷史成本的客觀性和可靠性為公允價(jià)值或重置成本所無(wú)法比擬，因此在恪守歷史成本會(huì)計(jì)的國(guó)家，歷史成本會(huì)計(jì)傳統(tǒng)所培養(yǎng)起來(lái)的人們的客觀意識(shí)以及歷史成本的唯一性和不可隨意調(diào)節(jié)性，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為具有顯著的克制作用。相反，公允價(jià)值或重置成本的主觀性和多樣性，倒是給會(huì)計(jì)舞弊行為留下了許多可利用的彈性空間。
命題3：稅法決定型會(huì)計(jì)模式比超越稅法型會(huì)計(jì)模式更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
法律與會(huì)計(jì)的關(guān)系處理上，各國(guó)的選擇有別，于是就有了立法會(huì)計(jì)與非立法會(huì)計(jì)之說(shuō)。相對(duì)于非立法會(huì)計(jì)而言，立法會(huì)計(jì)更能凸現(xiàn)公司法、商法和稅法等法律形式對(duì)會(huì)計(jì)行為的直接約束力，因此也更能凸現(xiàn)法律對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的震懾效力。立法會(huì)計(jì)與非立法會(huì)計(jì)并不僅僅是一個(gè)技術(shù)處理問(wèn)題，更重要的會(huì)計(jì)意識(shí)問(wèn)題。
命題4：原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
在所能夠接觸到的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，選擇規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)制度的典型國(guó)家可能就是美國(guó)。結(jié)構(gòu)龐大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)處理的技術(shù)性規(guī)則進(jìn)行了最詳盡的規(guī)定。無(wú)一國(guó)能夠比擬。然而從邏輯上說(shuō)，在越來(lái)越不確定的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，規(guī)則越是詳盡，其疏漏就越多，對(duì)新興問(wèn)題反應(yīng)越遲緩，規(guī)則的不適應(yīng)性也越差，“鉆空子”的可能性也就越大。這大概就是安然事件后美國(guó)SOX法案責(zé)成SEC就以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究、而FASB建議以原則為基礎(chǔ)來(lái)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要緣由吧
二、會(huì)計(jì)監(jiān)管模式差異與會(huì)計(jì)舞弊約束效果
會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的多樣性也是客觀存在的事實(shí)。Puxty，Willmolt，Cooper&Lowe（1987）將世界各國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式歸納為四種，即自由主義、協(xié)會(huì)主義、公司主義和法律主義，并將美國(guó)模式界定為法律主義和協(xié)會(huì)主義并存、以前者為主導(dǎo)的模式，將德國(guó)模式界定為法律主義居主導(dǎo)地位的模式。對(duì)于美國(guó)模式的類屬，界定為協(xié)會(huì)主義主導(dǎo)可能更加適宜。這一方面是與美國(guó)的自由主義社會(huì)傳統(tǒng)相吻合，另一方面也比較符合
美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)。在現(xiàn)實(shí)性上，F(xiàn)ASB（在SEC授權(quán)和監(jiān)督下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和AIPA（監(jiān)管CPA）對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束力和影響力也許更大。另外，會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中政府的作用以及會(huì)計(jì)法規(guī)的作用在各國(guó)也有差別。各種不同的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式，其對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的抑制和約束效果也是有差別的。
命題5：法律主義模式比協(xié)會(huì)主義模式更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的最有力的震懾力量就是法律，因此選擇法律主義的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式更有利于確立會(huì)計(jì)規(guī)則的權(quán)威性、人們對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的認(rèn)同感和服從效應(yīng)、以及增進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的效果，這為抑制會(huì)計(jì)舞弊行為創(chuàng)造了極好的條件。當(dāng)然，這只是相對(duì)而言的，我們并不能相信法律可以完全堵住舞弊的漏洞。
命題6：政府監(jiān)管比民間自律更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
政府的權(quán)威性往往能夠確保統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施，并以此為手段來(lái)限制會(huì)計(jì)法律的彈性空間，縮小由于過(guò)多的職業(yè)判斷所導(dǎo)致的人為操縱會(huì)計(jì)數(shù)字的空間。從舞弊約束功能看，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度要比彈性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能強(qiáng)，因?yàn)�，統(tǒng)一本身就是一種硬度較大的約束機(jī)制。這個(gè)觀點(diǎn)看似不能解釋中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生頻率高于美國(guó)的現(xiàn)實(shí)，但實(shí)際上，在導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的會(huì)計(jì)因素與非會(huì)計(jì)因素中，非會(huì)計(jì)因素對(duì)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的影響力似乎更大。也就是說(shuō)，即使中、美國(guó)兩國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的成因中均有會(huì)計(jì)性因素與非會(huì)計(jì)性因素兩大類，但其中會(huì)計(jì)類因素的影響力中國(guó)明顯地要弱于美國(guó)，因?yàn)橹袊?guó)實(shí)行的是立法型、政府管制型的會(huì)計(jì)模式和統(tǒng)一型的會(huì)計(jì)制度模式。而遺憾的是，中國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為約束的正面效應(yīng)，被非會(huì)計(jì)類因素的負(fù)面效應(yīng)大大地抵消了，這就是對(duì)強(qiáng)制性會(huì)計(jì)管制與普遍性會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象并存的一個(gè)比較合理的解釋。
三、公司治理結(jié)構(gòu)差異與會(huì)計(jì)舞弊約束效果
公司治理涉及一系列的權(quán)力和責(zé)任安排的主體及其關(guān)系、激勵(lì)和保障等問(wèn)題，它被用來(lái)規(guī)定公司中各種利益相關(guān)者的行為。公司治理是社會(huì)制度基礎(chǔ)的函數(shù)。基于社會(huì)制度基礎(chǔ)的差別，現(xiàn)實(shí)中的各國(guó)公司治理模式之間也存在多維度的差異性。根據(jù)各自研究的需要，學(xué)術(shù)界對(duì)世界各國(guó)的公司治理模式進(jìn)行了多樣化的分類，其中有代表性的分類結(jié)果就是區(qū)分以英美為代表的股東中心型模式、以日德為代表的利益相關(guān)者模式和以中國(guó)為代表的家族型模式。這些不同的公司治理模式的差別，體現(xiàn)在公司價(jià)值取向、利益相關(guān)者對(duì)公司的影響力、董事會(huì)的結(jié)構(gòu)和功能，經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)方式等諸多方面。不同的公司治理模式，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響也是完全不同的。
命題7：利益相關(guān)者價(jià)值取向比股東價(jià)值取向更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
雖然英、美、法國(guó)家的公司價(jià)值取向向歷經(jīng)變遷，出現(xiàn)從傳統(tǒng)極端化的股東價(jià)值取向利益相關(guān)者價(jià)值取向演進(jìn)的趨勢(shì)，但公司價(jià)值取向的差別在英美法與大陸法兩大法律框架下的公司之間依然存在差別。根據(jù)美國(guó)《長(zhǎng)期計(jì)劃》雜志1995年發(fā)表的一份調(diào)查報(bào)告顯示，在英國(guó)和美國(guó)，70%以上的企業(yè)經(jīng)理認(rèn)為股東的利益是第一位的；而在法國(guó)，德國(guó)和日本，絕大多數(shù)的企業(yè)經(jīng)理認(rèn)為企業(yè)的存在是為所有的利益集團(tuán)服務(wù)的。在利益相關(guān)者群體中，被視為最重要的利益相關(guān)者——員工的利益受到重視的程度在英、美、德、日等國(guó)之間也有差別。比較而言，日本和德國(guó)的公司更重視員工及其他利益相關(guān)者。
利益相關(guān)者價(jià)值取向的模式具有更好的對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的抑制效應(yīng)。因?yàn)�，在利益相關(guān)者價(jià)值取向的公司中，經(jīng)營(yíng)者通常都會(huì)有均衡利益和共同利益的意識(shí)，這種意識(shí)能夠有效地遏制由于利益傾向性而發(fā)生的舞弊行為，這一點(diǎn)完全不同于單一股東價(jià)值取向的公司模式。由于股東的價(jià)值通常是與公司股票市價(jià)相關(guān)聯(lián)的，而股票市價(jià)又與賬面利潤(rùn)相關(guān)聯(lián)，這樣，經(jīng)營(yíng)者為了迎合股東并通過(guò)迎合股東來(lái)避免股東“用腳投票”，就有可能在公司虧損或盈利不佳時(shí)通過(guò)舞弊的方法來(lái)達(dá)到“控制權(quán)回報(bào)”的目的，這是單一股東價(jià)值取向型模式所內(nèi)含的邏輯缺陷。一旦經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬再與股票市價(jià)相關(guān)聯(lián)（比如采用股票或期權(quán)激勵(lì)方式），則這種邏輯缺陷就會(huì)更加充分地展現(xiàn)出來(lái)。這個(gè)觀點(diǎn)是對(duì)美國(guó)公司會(huì)計(jì)舞弊案件較多的最好解釋。
命題8：股東用手投票比用腳投票更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
從形式上看，美國(guó)公司是股東價(jià)值導(dǎo)向型的，但事實(shí)上，由于股東特別是居主導(dǎo)地位的個(gè)人股東通常是選擇“用腳投票”的治理方式，股東實(shí)際上仍處在被動(dòng)、旁觀的地位，執(zhí)掌公司大權(quán)的只是經(jīng)營(yíng)者，這就是美國(guó)式“管理人資本主義”的基本特征。所不同的，德國(guó)，日本的公司更傾向股東、債權(quán)人和員工等利益相關(guān)者的“用手投票”方式。這個(gè)差別是由各國(guó)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的差別造成的。根據(jù)1996年的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，美國(guó)公司的資產(chǎn)主要來(lái)自個(gè)人（49%）和機(jī)構(gòu)投資者（退休、保險(xiǎn)基金和投資基金40%）；德國(guó)和日本公司的資產(chǎn)主要來(lái)自于銀行和其他非金融機(jī)構(gòu)（分別為52%和42%）。比較而言，用手投票的股東比用腳投票的股東更具有對(duì)公司及其經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督和約束能力，因而也更有利于遏制會(huì)計(jì)舞弊行為。
命題9：家族治理型公司更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。
家族企業(yè)是中國(guó)私營(yíng)企業(yè)的普遍形態(tài)，其股權(quán)和決策權(quán)高度集中。根據(jù)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院1999年的一項(xiàng)調(diào)查，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)還是一般管理決定，都有80%以上由業(yè)主本人親自決定。
在公司權(quán)力配置中，業(yè)主或經(jīng)營(yíng)者擁有絕對(duì)權(quán)力的配置模式更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。一個(gè)具普遍性的現(xiàn)象例證是近期出現(xiàn)的“民企丑聞”。據(jù)報(bào)載，繼歐亞農(nóng)業(yè)楊斌、上海首富周正毅后，企新萬(wàn)泰、騰達(dá)智能科技相繼被聯(lián)交所調(diào)查，并有多人被拘捕。另一個(gè)例證是美國(guó)第二大“會(huì)計(jì)造假大王”——南方保健公司，該公司的CEO同樣選擇了類似家族制的獨(dú)裁式強(qiáng)權(quán)管理模式，以致于“你根本分不清CEO的職能和董事會(huì)的職能有何區(qū)別”。該公司自1997至2002年上半年間高達(dá)24690%的虛假比例（虛假利潤(rùn)／實(shí)際利潤(rùn)），足以說(shuō)明了個(gè)人絕對(duì)權(quán)力對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的影響。
命題10：以利益相關(guān)者為主體的董事會(huì)結(jié)構(gòu)比以獨(dú)立董事為主體的董事會(huì)結(jié)構(gòu)更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
董事會(huì)是公司中重要的決策和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但其組成結(jié)構(gòu)有別。美國(guó)的公司董事會(huì)結(jié)構(gòu)以獨(dú)立董事為主體。1997年，標(biāo)準(zhǔn)普爾500家公司董事會(huì)的組成中，獨(dú)立董事所占比例平均為66.4%.而在日本，內(nèi)部董事和外部利益關(guān)系人董事始終都是公司董事會(huì)的主體。日本工商部企業(yè)活力委員會(huì)1992年提供的一份對(duì)536家公司的調(diào)查資料顯示，公司董事會(huì)成員中外部董事平均占20%，80%是企業(yè)內(nèi)部提拔起來(lái)的董事。在德國(guó)，大型公司董事會(huì)的成員中，員工代表要占到一半左右。
獨(dú)立董事為主體的董事會(huì)結(jié)構(gòu)更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的原因有二：其一，獨(dú)立董事占多數(shù)的董事會(huì)的監(jiān)督功能不可能是強(qiáng)勢(shì)的。雖然人們選擇獨(dú)立董事制度的初衷是強(qiáng)化董事會(huì)的監(jiān)督功能，但往往事與愿違，因?yàn)楠?dú)立董事會(huì)與公司與股東與債權(quán)人都沒(méi)有直接的利害關(guān)系，因此獨(dú)立董事不可能從自身利益的角度來(lái)真正關(guān)心公司及其股東和債權(quán)人。試想，讓那些與公司及其利益相關(guān)者完全沒(méi)有利害關(guān)系的人來(lái)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者，其效果怎么能比得上那些與公司存在直接利益的人呢？當(dāng)人們崇尚獨(dú)立董事制度時(shí)，卻忽視了在公有企業(yè)改制時(shí)常常提倡的一個(gè)基本原則：切身利益原則。其二，獨(dú)立董事占多數(shù)的董事會(huì)有可能會(huì)強(qiáng)化“內(nèi)部人控制”。受雇于公司經(jīng)營(yíng)者并從公司領(lǐng)取報(bào)酬的獨(dú)立董事，要想保持獨(dú)立的立場(chǎng)是很困難的。這種受雇傭的獨(dú)立董事越多，興許公司受內(nèi)部人控制的程度也就越大。哈佛商學(xué)院教授梅斯于1989年對(duì)1100名董事的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，CEO對(duì)公司董事會(huì)的影響力往往是比較大的。梅斯的結(jié)論是：董事會(huì)是“橡皮圖章”，“公司圣誕樹(shù)上的裝飾”。美國(guó)著名法學(xué)家埃森博格的感慨更說(shuō)明內(nèi)部人控制的嚴(yán)重性：大多數(shù)被賦予董事會(huì)的權(quán)力實(shí)際上掌握在經(jīng)營(yíng)者手中。
命題11：股票期權(quán)激勵(lì)比薪金激勵(lì)更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。
不管人們?nèi)绾螢楣善逼跈?quán)制度進(jìn)行辯解，都無(wú)法否定這樣一個(gè)事實(shí)；股票期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)制度的內(nèi)部邏輯中包含著激發(fā)會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)制。這個(gè)機(jī)制的邏輯結(jié)構(gòu)是：股票期權(quán)——提升經(jīng)理人利益與股票市價(jià)的關(guān)聯(lián)度——提升經(jīng)理人利益與賬面利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)度——會(huì)計(jì)舞弊。由于股票期權(quán)是長(zhǎng)期激勵(lì)的手段，因此一旦理經(jīng)理人出現(xiàn)舞弊的動(dòng)機(jī)，則這種舞弊動(dòng)機(jī)也是長(zhǎng)期化的。并且由于經(jīng)理人的利益是通過(guò)較高的股票價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)的，因此一旦經(jīng)理出現(xiàn)舞弊的動(dòng)機(jī)，則動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)形式通常是虛增利潤(rùn)而不是隱藏利潤(rùn)。比較而言，即期性的薪資制度雖有激勵(lì)效果上的不足，但由于它弱化了經(jīng)理人利益與賬面利潤(rùn)之間的關(guān)聯(lián)度，因此客觀上有比股票期權(quán)更好的對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的約束效果。看來(lái)，沒(méi)有哪一種激勵(lì)制度是絕對(duì)好的制度，也沒(méi)有哪一種激勵(lì)制度是絕對(duì)差的制度。
四、社會(huì)文化差異與會(huì)計(jì)舞弊約束效果
社會(huì)和文化結(jié)構(gòu)的內(nèi)部邏輯包含會(huì)計(jì)舞弊的抑制機(jī)制，對(duì)這個(gè)觀點(diǎn)的比較合理的解釋是：社會(huì)和文化結(jié)構(gòu)中都包含主體。關(guān)系、地位等要素，而其中的關(guān)系和地位本身就是極其重要的社會(huì)約束和激勵(lì)機(jī)制。不論是何種社會(huì)主體之間的關(guān)系的維持，都需要彼此的誠(chéng)實(shí)守信，這反過(guò)來(lái)又對(duì)社會(huì)主體形成一定的約束�？陀^地說(shuō)，社會(huì)文化結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣性和差異性的特征，而不同的社會(huì)文化結(jié)構(gòu)對(duì)公司會(huì)計(jì)舞弊行為的約束作用或?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的影響力是完全不同的。換句話說(shuō)，社會(huì)文化結(jié)構(gòu)雖然內(nèi)涵抑制會(huì)計(jì)舞弊行為的邏輯，但其程度和效果也有差別的。社會(huì)、文化結(jié)構(gòu)是一種極為復(fù)雜的概念，本文借鑒Hofstede對(duì)文化結(jié)構(gòu)的研究方法和結(jié)論，提出如下的基本命題：
命題12：個(gè)人主義文化比集體主義文化更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。
個(gè)人主義通常于功利主義、利己主義相關(guān)聯(lián)，因此是會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)的助推器。個(gè)人主義是滋生會(huì)計(jì)舞弊行為的土壤。戴高樂(lè)將軍在1968年12月31日的新年廣播電視講話中曾指出：“個(gè)人主義是道德病的主要原因”“利己主義可使一切美德的幼芽枯死，而個(gè)人主義首先會(huì)使公德的源泉干枯。但是，久而久之，個(gè)人主義也打擊和破壞其他一切美德，最后淪為利己主義”
命題13：風(fēng)險(xiǎn)偏好型文化比風(fēng)險(xiǎn)厭惡型文化更容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。
雖然人們冒險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)強(qiáng)度與獲利的水平有關(guān)，如同馬克思在《資本論》中所指出的，如果資本家有100%的利潤(rùn)，他就有可能觸犯法律，而如果有300%的利潤(rùn)，他就有可能冒著絞首的風(fēng)險(xiǎn)。但冒險(xiǎn)動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)在程度和表現(xiàn)形態(tài)，卻因人的風(fēng)險(xiǎn)觀念差異而有所區(qū)別。美國(guó)是一個(gè)冒險(xiǎn)家的樂(lè)園，其不確定性規(guī)避指數(shù)要比德國(guó)低得多，僅相當(dāng)于日本的一半。美國(guó)公司頻頻出現(xiàn)的會(huì)計(jì)舞弊案件，一定程度上說(shuō)就是美國(guó)式冒險(xiǎn)主義的一個(gè)體現(xiàn)。
命題14：長(zhǎng)期主義文化比短期主義文化更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。
日本是典型的長(zhǎng)期定位的國(guó)家。產(chǎn)品市場(chǎng)上的上游企業(yè)與下游企業(yè)之間以及核心企業(yè)與外圍企業(yè)之間實(shí)行廣泛的分包制或維持長(zhǎng)期交易關(guān)系、資本市場(chǎng)上實(shí)行的主辦銀行制度、勞動(dòng)力市場(chǎng)上實(shí)行的終身雇傭制和年功序列工資制等，都是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中長(zhǎng)期主義價(jià)值觀的體現(xiàn)。從邏輯推論，關(guān)注隱性契約、注重長(zhǎng)期關(guān)系的社會(huì)，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的可能性一般要低于過(guò)多關(guān)注短期定位的社會(huì)。這是因?yàn)椋L(zhǎng)期關(guān)系的確立和維持，需要一個(gè)更好的信譽(yù)基礎(chǔ)，這對(duì)關(guān)系參與者是一個(gè)無(wú)形的約束，這或許也是許多人認(rèn)為日本社會(huì)的信任度比美國(guó)高的一個(gè)重要原因。
命題15：大權(quán)距文化比小權(quán)距文化更容易激發(fā)會(huì)計(jì)舞弊行為。
權(quán)力距體現(xiàn)社會(huì)權(quán)力分配的差距或不平等程度。美國(guó)學(xué)者斯蒂文斯提出的“組織之隱模型”，將組織的權(quán)力安排歸納為多種類型，有代表性的包括“人的金字塔”（如法國(guó)、日本），“潤(rùn)滑機(jī)器”（如德國(guó)、瑞士），“鄉(xiāng)村市場(chǎng)”（如英國(guó)、美國(guó)），“家庭”（如新加坡，印度）。組織權(quán)力越集中，組織內(nèi)部出現(xiàn)會(huì)計(jì)操縱的可能性就越大；如果組織負(fù)責(zé)人擁有絕對(duì)權(quán)力，則這個(gè)組織負(fù)責(zé)人就具備了完全操縱會(huì)計(jì)的條件。就如同19世紀(jì)美國(guó)的一個(gè)思想家所提出的，如果一個(gè)組織的權(quán)力掌握在一個(gè)人手里，這個(gè)組織一定是腐敗的組織。從現(xiàn)實(shí)看，很多公司的會(huì)計(jì)舞弊都與該公司的權(quán)力配置過(guò)度集中有關(guān)，而公司的權(quán)力配置在總體上又是與社會(huì)的權(quán)力安排相關(guān)聯(lián)的。所以，會(huì)計(jì)問(wèn)題乃至公司治理問(wèn)題，實(shí)際上都是社會(huì)問(wèn)題。
五、圍繞公司會(huì)計(jì)舞弊行為的結(jié)論性和政策性的命題
命題16：企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，既是一個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題，更是一個(gè)公司治理和社會(huì)結(jié)構(gòu)安排問(wèn)題。因此，當(dāng)我們研究公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題時(shí)，必須跳出公司看公司，跳出會(huì)計(jì)看會(huì)計(jì)，將公司會(huì)計(jì)融入社會(huì)整體結(jié)構(gòu)中全方位、多角度地考慮。
命題17：公司會(huì)計(jì)舞弊行為在任何國(guó)家都有發(fā)生的可能性，但不同國(guó)家公司會(huì)計(jì)舞弊的形成機(jī)理和發(fā)生強(qiáng)度也是有差別的。在導(dǎo)致國(guó)際間公司會(huì)計(jì)舞弊強(qiáng)度出現(xiàn)差別的原因中，會(huì)計(jì)性因素與非會(huì)計(jì)性因素在不同國(guó)家的作用是不同的。在中、美兩國(guó)比較，會(huì)計(jì)類因素對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為作用可能要小于美國(guó)，而非會(huì)計(jì)性因素對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的作用中國(guó)可能要大于美國(guó)。
命題18：任何一個(gè)社會(huì)中都既有會(huì)計(jì)舞弊的抑制因素也有激發(fā)因素。從經(jīng)驗(yàn)判斷，美國(guó)的會(huì)計(jì)核算模式、會(huì)計(jì)監(jiān)管模式、公司治理結(jié)構(gòu)和社會(huì)文化結(jié)構(gòu)，每個(gè)方面中所存在的激發(fā)舞弊因素都比德國(guó)、日本要多，這是美國(guó)公司會(huì)計(jì)舞弊案件明顯地多于日、德兩國(guó)的主要原因。
命題19：就會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督模式而言，中國(guó)沒(méi)有必要向美國(guó)模式“接軌”。因?yàn)�，目前中�?guó)所選擇的會(huì)計(jì)核算模式和監(jiān)管模式，在抑制企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為方面的功能實(shí)際上遠(yuǎn)比美國(guó)模式大得多。中國(guó)的主要問(wèn)題可能并不在會(huì)計(jì)模式的選擇上。
命題20：在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為中，非會(huì)計(jì)性因素有著非常顯著的影響，這也決定了在我國(guó)解決企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的難度也將特別的大，今后的路將會(huì)更長(zhǎng)。我們不能期望在較短的時(shí)間或僅僅用完善會(huì)計(jì)模式的途徑來(lái)徹底解決企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題。
