摘要：隨著證券市場的快速發(fā)展，會計信息的社會影響日益擴(kuò)大，會計舞弊現(xiàn)象也日益蔓延，對促進(jìn)證券市場監(jiān)督和管理機(jī)制的完善提出了新的要求。本文通過對上市公司會計舞弊的表現(xiàn)形式進(jìn)行研究，探討新的控制對策。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；會計舞弊；控制制度

　　近年來，國內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會計造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，同時，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。為了能有的放矢地治理我國上市公司的會計舞弊行為，確保我國資本市場的健康發(fā)展，必須對我國上市公司會計舞弊的手法及其控制對策進(jìn)行研究。上市公司會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會立法機(jī)關(guān)、政府、投資者、社會公眾以及會計界等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計范疇，而演變?yōu)橐粋�備受關(guān)注的社會問題。

　　一、我國上市公司會計舞弊主要表現(xiàn)形式

　　財務(wù)舞弊是指財務(wù)造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質(zhì)和實(shí)質(zhì)性財務(wù)事實(shí)的違法、違紀(jì)行為。我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。

　�。ㄒ唬├�用不當(dāng)?shù)臅�計政策和會計估計舞弊。由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。

　　第一，選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則對長期投資的核算作了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；具有控制或不產(chǎn)生重大影響的采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。

　　第二，選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對專項借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費(fèi)用，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)投入使用后，直接計入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費(fèi)用的會計處理來調(diào)節(jié)利潤。

　　第三，選用不當(dāng)?shù)氖杖�、費(fèi)用確認(rèn)方法。上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險或報酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。

　　第四，選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實(shí)際操作中屢見不鮮。

　　第五，選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄�策。�?a title="長期股權(quán)投資" href="http://galtzs.cn/kuaijishiwu/zzjn/" target="_blank" class="bule" >長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。

　�。ǘ�）利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實(shí)行“規(guī)�？刂�，限報家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，將原本不具有獨(dú)立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會計報表。一方面剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)（特別是國有企業(yè)）是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的；另一方面剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實(shí)性。

　　（三）利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐�露，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務(wù)舞弊手段。

　　（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊。

　　1、虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。

　　2、虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，確認(rèn)巨額的資本公積。

　�。ㄎ澹┒悇�(wù)舞弊。

　　1、所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱。對于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，有的則采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)常”得到“補(bǔ)貼收入”的上市公司也很常見。

　　2、通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅。對于實(shí)行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進(jìn)項稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項稅額將直接降低成本，提高利潤。

　�。�六）通過關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報告。通過重組等方式，追求一種華而不實(shí)的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權(quán)人。

　�。ㄆ撸┩ㄟ^創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了途徑。

　　二、上市公司會計舞弊治理對策

　　通過以上對會計舞弊現(xiàn)象的研究，并且結(jié)合我國實(shí)際，應(yīng)從內(nèi)部控制和外部控制兩方面入手。

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部控制

　　1、應(yīng)建立規(guī)范的會計體系。公司制度方面，應(yīng)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度的步伐。明晰產(chǎn)權(quán)，理順各方的利益關(guān)系，建立完善的以公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)，并形成完善的權(quán)力制約機(jī)制。同時，健全“委托-代理”合約，強(qiáng)化委托代理契約關(guān)系，通過加強(qiáng)委托人的素質(zhì)教育，提高委托人的思想素質(zhì)和道德品質(zhì)；加強(qiáng)對中間委托人的監(jiān)督與激勵，提高委托人的監(jiān)督動力；縮短委托代理鏈，降低信息不對稱程度；實(shí)現(xiàn)真正的政企分開和政資分開。通過規(guī)范契約關(guān)系、建立健全激勵約束機(jī)制，完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督制度和審計制度，加大企業(yè)的信息披露程度，逐漸實(shí)現(xiàn)企業(yè)家職業(yè)化，建立企業(yè)家聲譽(yù)評價機(jī)制等以防范“委托風(fēng)險”。

　　完善會計制度。從廣義上說，會計制度泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會計活動的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等。作為一種制度，會計制度當(dāng)然也是一個多重的、多層次的社會博弈的結(jié)果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而得不償失。而我國會計制度的制定無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會計規(guī)范亟待更新。由于新會計規(guī)范尚未完全建立，會計規(guī)范中也難免有漏洞和不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會計信息留有了余地。

　　就目前會計法規(guī)、制度的執(zhí)行現(xiàn)狀來看，獨(dú)立審計制度是市場經(jīng)濟(jì)社會查錯防弊的一種有效機(jī)制。注冊會計師擔(dān)負(fù)著過濾會計信息風(fēng)險、確保會計信息質(zhì)量、降低會計信息識別成本的重任，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。但可悲的是，幾乎所有的會計舞弊案例中，注冊會計師都扮演了不光彩的角色。不僅明知公司舞弊不予揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊。注冊會計師參與會計舞弊，或?qū)ξ璞滓暥�不見，同樣是�?dāng)事人的心理和環(huán)境共同作用的結(jié)果。

　　2、強(qiáng)化治理制度環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)是一個由股東大會、董事會、經(jīng)理組成的三級結(jié)構(gòu)。董事會能夠監(jiān)督和控制經(jīng)理人員，監(jiān)事會對董事會和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督，并防止他們弄虛作假、營私舞弊和濫用職權(quán)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以強(qiáng)化公司管理，改善公司經(jīng)營業(yè)績，提高上市公司財務(wù)報表質(zhì)量，遏制會計舞弊。

　　但是，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)卻很不健全，許多公司的董事長同時兼任總經(jīng)理，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象極其嚴(yán)重。監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會、董事會、經(jīng)理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會計舞弊行為。應(yīng)從源頭抓起。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起。首先要改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，這是健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)；其次要建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會、董事會、經(jīng)理層之間的相互制衡，并且設(shè)立獨(dú)立董事。

　�。ǘ�）外部控制

　　1、增強(qiáng)查處及處罰力度。經(jīng)營者提供失真的會計信息不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失成本。還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。因此，使經(jīng)營者的風(fēng)險成本大于其風(fēng)險收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計信息的物

　　質(zhì)上的內(nèi)在激勵措施。這便要求加強(qiáng)會計社會監(jiān)督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大處罰力度，大幅度提高造假成本，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險收益。同時，定期公布上市公司的信用等級，使會計造假成為無利可圖的行為。

　　證監(jiān)會一直重視上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量，對因缺乏職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，工作不負(fù)責(zé)任而導(dǎo)致嚴(yán)重審計過失的審計人員，將提請有關(guān)部門注銷其執(zhí)業(yè)資格，支持投資者民事訴訟；對上市公司出現(xiàn)會計舞弊行為，會計師事務(wù)所又未盡審計責(zé)任的，支持投資者對有關(guān)會計師事務(wù)所提起民事訴訟，加強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)管力度，真正發(fā)揮對證監(jiān)會的監(jiān)管職能，既要管人更要管質(zhì)量，加大檢查范圍和處罰力度。

　　2、加大獨(dú)立審計部門的工作力度，明確其審計責(zé)任。現(xiàn)行的注冊會計師（CPA）聘任制度危及社會審計的獨(dú)立性。并且，目前我國不健全的法律制度特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上保護(hù)了中介機(jī)構(gòu)的造假收益。助長了中介機(jī)構(gòu)的冒險意識。因此，注冊會計師協(xié)會應(yīng)從以下方面進(jìn)行規(guī)范：

　�。�1）明確注冊會計師對管理層欺詐的責(zé)任問題。雖然說注冊會計師的主要職責(zé)是對公司財務(wù)信息是否公允發(fā)表意見，而不是專為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤。但是，錯誤和舞弊的發(fā)生總是與財務(wù)信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報表信息相關(guān)的錯誤和舞弊對財務(wù)信息是否公允沒有影響。這也正是《獨(dú)立審計準(zhǔn)則——舞弊和錯誤》的主旨觀念。因此，注冊會計師要時刻銘記自己對與報表信息相關(guān)聯(lián)的錯誤和舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　�。�2）增強(qiáng)審計獨(dú)立性。為了增強(qiáng)審計獨(dú)立性，應(yīng)由審計委員會和監(jiān)事會聯(lián)合委托會計師事務(wù)所對企業(yè)的會計報表進(jìn)行審計并實(shí)行“審計輪聘”制度。另外，禁止會計師事務(wù)所審計與咨詢業(yè)務(wù)連體，制定合理的報酬機(jī)制。

　�。�3）提高審計質(zhì)量，嚴(yán)守審計規(guī)則。為了保證審計證據(jù)充分，審計意見確信，應(yīng)制定合理的報酬機(jī)制。同時，提高注冊會計師的監(jiān)督質(zhì)量，并制定嚴(yán)格的處罰措施。杜絕注冊會計師的僥幸心理，確保其嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，做到“公正、公允、公開”。

　　綜上所述，由于我國正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，會計舞弊行為所造成的損失是巨大的，而這些損失，如果通過早期預(yù)防，是完全可以避免的。財政部的有關(guān)部門、國家審計署以及中國注冊會計師協(xié)會等職業(yè)團(tuán)體應(yīng)通力合作，為舞弊及司法審計專門化工作建立牢固的基石，會計舞弊產(chǎn)生的原因是錯綜復(fù)雜的，既有公司治理結(jié)構(gòu)問題、政府行為不規(guī)范問題以及證券市場運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問題，也有“有法不依”以及注冊會計師行業(yè)操守缺失等問題。針對目前上市公司嚴(yán)重舞弊違規(guī)現(xiàn)象及其新的發(fā)展動態(tài)，必須從多方面入手綜合治理，有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究及嚴(yán)厲懲處；同時，規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、大股東以及政府等行為。我國上市公司會計舞弊問題，無論在理論深度還是對策建議的效果與可行性方面都需要進(jìn)一步深化和拓展，并且我們堅信，只要采取綜合措施進(jìn)行治理，它所帶來的收益最終將遠(yuǎn)甚于最初所付出的代價。