一、土地使用權(quán)核算的現(xiàn)狀與問題

    （一）折股和出讓方式取得土地使用權(quán)核算存在的問題

    土地使用權(quán)的折股取得核算和出讓取得核算雖然比較成熟，但筆者認(rèn)為仍然存在許多問題值得研究。

    首先，2001年新會(huì)計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定要求，無形資產(chǎn)中土地使用權(quán)的賬面價(jià)值應(yīng)該轉(zhuǎn)入在其上面建造的房屋建筑物的工程成本中去，并隨著該房屋建筑物的建造完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)原值。這樣規(guī)定是為了滿足市場經(jīng)濟(jì)條件下固定資產(chǎn)作為商品買賣的需要，避免出現(xiàn)買了房屋卻沒有買土地使用權(quán)的糾紛。問題是：企業(yè)取得一整塊土地的使用權(quán)，但在這塊土地上分期建造若干項(xiàng)房屋建筑物，這時(shí)每一項(xiàng)房屋建筑物分?jǐn)偠嗌偻恋厥褂脵?quán)的價(jià)值，分配標(biāo)準(zhǔn)按照占地面積還是建筑面積，尤其對(duì)于公共綠地等面積如何分配等，就成為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難題。

    其次，土地使用權(quán)都是有年限（租期）的。新會(huì)計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定要求，土地使用權(quán)年限長于地上房屋建筑物壽命的，按照房屋建筑物的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，長于房屋建筑物壽命的土地使用權(quán)的價(jià)值作為殘值待固定資產(chǎn)清理時(shí)再轉(zhuǎn)回“無形資產(chǎn)”賬戶。這樣，固定資產(chǎn)原值中包含的土地使用權(quán)價(jià)值會(huì)隨折舊一道得到足額補(bǔ)償。如果土地使用權(quán)年限短于地上房屋建筑物壽命的，房屋建筑物的折舊就要按照土地使用權(quán)尚存有效年限計(jì)提，土地使用權(quán)的價(jià)值便沒有殘值，從而可保證土地使用權(quán)價(jià)值的足額補(bǔ)償。但是有兩個(gè)問題：如果已經(jīng)提完折舊的房屋建筑物仍然能夠使用，只是沒有了土地使用權(quán)，一旦出現(xiàn)了這種情況怎么辦？如果使用年限已經(jīng)屆滿的土地，后來又通過交納出讓金重新獲得了使用權(quán)怎么辦？對(duì)此，目前有關(guān)制度沒有規(guī)定。

    （二）租賃取得土地使用權(quán)核算存在的問題

    有關(guān)學(xué)者（耿建新、陳斌，2002年）對(duì)1999——2001年上市公司股票初始發(fā)行中取得土地使用權(quán)的行為進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)選擇租賃方式的占三種主要方式的59.54%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了出讓和折股（分別為16.18%和24.28%）。但是，多數(shù)上市公司對(duì)于租賃獲得的土地使用權(quán)并未納入無形資產(chǎn)賬戶核算，因此未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映，只是將當(dāng)期的租金作為期間費(fèi)用計(jì)入利潤表。不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的結(jié)果，起到了表外籌資的作用，即一方面不把它確認(rèn)為資產(chǎn)，另一方面也不把它確認(rèn)為負(fù)債。這就給報(bào)表閱讀者帶來兩個(gè)問題，一是資產(chǎn)的信息披露不足，二是資產(chǎn)負(fù)債率的計(jì)算偏低，償債能力夸大，很可能被誤導(dǎo)。

    這種依據(jù)長期租賃合同獲得的土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)上是一種土地租賃權(quán)，是承租人以負(fù)債的形式取得的旨在謀取未來長期利益的經(jīng)濟(jì)資源。按照資產(chǎn)概念的定義，土地使用權(quán)租賃應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)資產(chǎn)。盡管承租人不擁有其所有權(quán)，但是根據(jù)合同擁有長期的使用權(quán)、支配權(quán)，因而是一項(xiàng)可控制的經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)前，在以治理會(huì)計(jì)信息失真、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量為目標(biāo)的新會(huì)計(jì)制度改革中，對(duì)于租賃方式獲得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮是否應(yīng)當(dāng)予以資本化；如果應(yīng)予資本化，就應(yīng)當(dāng)按照長期資產(chǎn)租賃的方式對(duì)這一重要資產(chǎn)進(jìn)行核算與反映。

    這里的關(guān)鍵問題是：土地使用權(quán)的租賃是經(jīng)營性租賃，還是融資性租賃？經(jīng)營性租賃是典型的表外籌資行為，但它的租期短，承租人租賃的目的不在于獲得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，只是為了獲得對(duì)其短期內(nèi)的使用權(quán)。因?yàn)樗�涉及的租期不長、租金不多，所以不將其納入資產(chǎn)負(fù)債表反映亦無大礙。但是融資性租賃的目的則與其相反，租賃資產(chǎn)的目的在于籌資，不但為了獲得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，而且也在于獲得它的所有權(quán)，因此，有著租賃期長于其經(jīng)濟(jì)壽命的75%、租金總額達(dá)到付現(xiàn)總額的90%以上、租期屆滿時(shí)可以留購和租賃合同不可撤消等約束性規(guī)定，對(duì)此重要事項(xiàng)若不納入資產(chǎn)負(fù)債表反映，勢(shì)必誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASS）都認(rèn)為：一項(xiàng)租賃行為只要符合固定資產(chǎn)融資租賃特征中的一條，就可以認(rèn)定為融資租賃。如果比照固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的處理，土地使用權(quán)租賃顯然與經(jīng)營性租賃的特征相去甚遠(yuǎn)，而不容否認(rèn)它與融資性租賃的特征也并非完全符合�？梢�，這是一種全新的租賃業(yè)務(wù)。亟待完善制度去加以規(guī)范。

    （三）取得農(nóng)村集體所有土地使用權(quán)核算存在的問題

    當(dāng)前企業(yè)取得土地使用權(quán)行為的法律規(guī)范是城鎮(zhèn)國有土地管理法規(guī)（主要是1999年1月1日新修訂的《土地管理法》及其《土地管理法實(shí)施細(xì)則》），實(shí)行有償使用制度，相關(guān)稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也都與之相銜接，做出了取得國有土地使用權(quán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定。但是，隨著農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的崛起和內(nèi)外資企業(yè)向城鎮(zhèn)以外區(qū)域的擴(kuò)張，實(shí)務(wù)中不時(shí)地出現(xiàn)集體所有土地作價(jià)投資、租賃或出讓等經(jīng)濟(jì)行為。對(duì)此種行為，目前尚無明確的法規(guī)規(guī)定應(yīng)該如何處理，所以人們往往比照國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓規(guī)定進(jìn)行處理。

    然而，兩者畢竟有著很大不同。農(nóng)村集體所有的土地主要是農(nóng)用耕地和農(nóng)民的宅基地，其所有權(quán)歸農(nóng)民集體所有，當(dāng)前是由鄉(xiāng)村的基層政府機(jī)構(gòu)代表轄區(qū)的農(nóng)民行使土地管理權(quán)。在土地承包責(zé)任制落實(shí)到戶的地方，農(nóng)村土地使用權(quán)實(shí)際上已經(jīng)落實(shí)到了人頭。所以，企業(yè)取得農(nóng)村集體所有的土地使用權(quán)，無疑是以有償?shù)男问绞茏屃宿r(nóng)民的基本生產(chǎn)和生活資料的權(quán)利，在等價(jià)交換原則基礎(chǔ)上的受益對(duì)方應(yīng)該是擁有該塊土地所有權(quán)的農(nóng)民（或集體）。實(shí)際上，一方面受益者不僅僅是鄉(xiāng)政府或村委會(huì)，往往還以某些附加條件使一部分（非農(nóng)民）個(gè)人受益。另一方面，作價(jià)投資時(shí)需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，而評(píng)估機(jī)構(gòu)按照法規(guī)的要求依據(jù)土地使用權(quán)證書來確認(rèn)該土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合法，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府是沒有權(quán)力出具這個(gè)證書的，國有土地管理部門又無權(quán)管理農(nóng)村集體所有土地，從而給評(píng)估、驗(yàn)資和會(huì)計(jì)記賬帶來障礙。出讓和租賃農(nóng)村土地使用權(quán)的行為照舊存在這些問題，不再贅述。

    二、產(chǎn)生問題的根源及其對(duì)策建議

    當(dāng)前企業(yè)取得土地使用權(quán)之所以采用出讓、折股和租賃三種形式，是與其經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)密切相關(guān)的。根據(jù)我國企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)狀況，以出讓方式取得土地資產(chǎn)的可行性較差，會(huì)給企業(yè)帶來沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；采取作價(jià)投資的方式雖有可行性，但不利于土地資產(chǎn)的保值增值；而年租制具有一定的靈活性，在開始時(shí)制定較低的租金有利于土地資產(chǎn)的有償流轉(zhuǎn)（劉明鐘，1995）。并且許多實(shí)證研究也證明了資金雄厚、利潤水平高的行業(yè)企業(yè)多選擇出讓方式取得土地使用權(quán)，而負(fù)擔(dān)能力較弱且國家支持和鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)企業(yè)多選擇年租制的方式取得土地使用權(quán)（孫鈺芳、徐國飛，1999）。在我國上市公司中，那些資產(chǎn)負(fù)債率高、凈資產(chǎn)收益率低的公司更傾向于采取租賃方式取得土地使用權(quán)（王倩，2002）。除了這些因素的影響以外，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)也對(duì)土地使用權(quán)取得方式具有影響，一股獨(dú)大的公司第一大股東持股比例越高，越會(huì)使公司選擇土地使用權(quán)租賃的方式（耿建新、陳斌，2002）。很顯然，這是大股東幕后操縱的結(jié)果。通過選擇租賃，上市公司的一部分利潤可通過租金的形式穩(wěn)定、持續(xù)、可靠地流入控股股東的賬戶，這樣的收益比作價(jià)投資去參與凈利潤的分配更加保險(xiǎn)、更加及時(shí)。有些公司采取租賃方式時(shí)，對(duì)于形成的賬外資產(chǎn)和表外籌資所產(chǎn)生的后果可能尚未意識(shí)到，可是也有些公司則不但意識(shí)到了，而且是主動(dòng)地追求賬外資產(chǎn)和表外籌資的效果。這些公司往往是負(fù)債水平較高，償債能力較低，亟待增資擴(kuò)股以解脫ST或PT身份的企業(yè)。一方面，通過土地使用權(quán)租賃合同的簽訂，可以以內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格約定的租金來實(shí)現(xiàn)上市公司的盈余管理；另一方面，通過表外籌資可以粉飾上市公司的償債能力。這種作法之所以能夠通行無阻，原因在于沒有嚴(yán)格的法規(guī)限制，因此得到包括中國證監(jiān)會(huì)在內(nèi)的政府部門的默許；同樣，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也視而不見，在許多審計(jì)和驗(yàn)資報(bào)告中都只字不提。

    為此，本文建議：首先企業(yè)土地使用權(quán)的信息披露，應(yīng)該本著重要性原則，在招股說明書上單獨(dú)列示“土地使用權(quán)”項(xiàng)目，并說明其獲得方式、所處位置、面積、金額或租賃期限、租金及支付方式、土地證號(hào)、地方土地政策及主要用途等情況。以后，上述內(nèi)容若有變動(dòng)，還應(yīng)該及時(shí)公開披露有關(guān)信息。因?yàn)闊o論是出讓、折股或是租賃方式取得的土地使用權(quán)，都是一種長期的資本性支出，其作用和金額都?jí)虻蒙蠒?huì)計(jì)的“重要項(xiàng)目”，所以，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該有一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目反映土地使用權(quán)的詳細(xì)信息，而不是把它混同于其他的無形資產(chǎn)一并披露。

    其次，對(duì)于通過長期租賃合同取得土地使用權(quán)的公司，不但應(yīng)該披露租期和租金及支付方式，而且還要披露可比的租金水平，以便讓其他投資人了解租金的定價(jià)是否公平合理。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）17規(guī)定，租賃資產(chǎn)及其相應(yīng)負(fù)債列入資產(chǎn)負(fù)債表，并分為流動(dòng)與長期兩個(gè)部分；美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASS）13也規(guī)定：金融租賃必須作資產(chǎn)登記在內(nèi)。由于目前我國《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有規(guī)定這種租賃的性質(zhì)，建議財(cái)政部盡快研究出臺(tái)有關(guān)會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定，明確地把租入土地使用權(quán)列為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，同時(shí)將這一長期應(yīng)付款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，由表外納入表內(nèi)，以確保企業(yè)資產(chǎn)核算的完整性和負(fù)債披露的真實(shí)性。

    再次，農(nóng)村集體所有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)該本著有償轉(zhuǎn)讓的原則，根據(jù)權(quán)、責(zé)、利結(jié)合的要求，由政府有關(guān)部門制定一套規(guī)章制度，因?yàn)樯婕稗r(nóng)民個(gè)人的切身利益，所以必須嚴(yán)格細(xì)致規(guī)定權(quán)利和責(zé)任雙方的每一項(xiàng)要求，使企業(yè)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和審計(jì)驗(yàn)資機(jī)構(gòu)都有合法的依據(jù)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

    最后，如果房屋建筑物的使用壽命長于土地使用權(quán)的壽命，一旦提足折舊后仍可繼續(xù)使用，則此時(shí)的建筑物便象“空中樓閣”一樣，可能不再屬于原來的企業(yè)，應(yīng)該將其從會(huì)計(jì)賬面轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶注銷。但如果使用年限已經(jīng)屆滿的土地，后來又通過交納出讓金重新獲得了使用權(quán)的，則地上建筑物由于使用壽命沒有到期，可以繼續(xù)提取折舊。然而此時(shí)的折舊額，因?yàn)橐延?jì)提的折舊不便沖回重提，就應(yīng)以新續(xù)土地使用權(quán)價(jià)值相當(dāng)于地上建筑物尚可使用年限的部分份額作為以后的應(yīng)提折舊總額，兩者之間的差額作為殘值處理。