摘　要：合并會計報表作為財務(wù)會計三大難題，這幾年經(jīng)歷了重大變化，各國會計準則制定委員會紛紛對合并報表的理論進行了重新的反思和整理，我國也對合并報表的理論進行了積極的修訂和補充�；�于此，本文擬在目前國際上通用的三種合并理論比較的基礎(chǔ)之上，提出適合我國的合并財務(wù)報表理論。

　　關(guān)鍵詞：合并會計報表；所有者觀；主體觀；母公司觀

　　1　合并會計報表三大理論

　　1 1　合并會計報表的所有者觀

　　所有者觀亦業(yè)主觀，是業(yè)主理論在合并報表中的具體運用。業(yè)主理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是一個不可分割的完整的統(tǒng)一體。從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，業(yè)主理論強調(diào)的是終極財產(chǎn)權(quán)。基于這種觀點，所有者觀主張比例合并法。即當母公司合并的會計報表為非全資子公司的會計報表時，應當按母公司實際持有的子公司的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。對非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也應按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并報表上不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”。

　　在所有者觀下，編制的合并會計報表強調(diào)的是實際擁有和被擁有關(guān)系，而不是控制和被控制關(guān)系，缺乏實質(zhì)性的經(jīng)濟意義，也有悖于“實質(zhì)重于形式”的原則。同時，對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計價（對母公司所持股權(quán)部分采用公允價值，對少數(shù)股東所持有股權(quán)部分則采用賬面價值）。

　　1 2　合并會計報表的主體觀

　　主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，主體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)，其強調(diào)的是控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有關(guān)系。具體說，當母公司合并的會計報表為非全資子公司的會計報表時，應當將該子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益予以合并；在合并利潤表上，也應當將子公司的全部收入、費用及凈收益合并。母公司末實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表上作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨列示；少數(shù)股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應通過合并利潤分配表予以反映。也就是說，在合并會計報表上會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”。

　　在主體觀下，控制的經(jīng)濟實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。同時對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，采用了完全合并法，彌補了比例合并法的雙重計價的局限性。

　　但主體觀也并非完美無缺，理論界對其的批評也不斷。概括起來有兩點：

　　第一，主體觀的商譽的計算原理存在缺點。在主體觀下，商譽的計算原理如下：

　　商譽=子公司的整體價值-子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值

　　其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權(quán)比例

　　采用上述公式有一個隱含假定條件即子公司的少數(shù)股東愿意支付與母公司（控股股東）相同的價格來購買其持有的股權(quán)。由于少數(shù)股東并沒有掌握控制權(quán)，無法控制或影響子公司的運作，當然不會愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權(quán)。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價格購買子公司的股權(quán)。

　　所以有學者提出母公司只確認其所持有股權(quán)的商譽，即按所有者觀確認商譽。一方面按持股比例確認商譽，又會出現(xiàn)雙重計價問題，另一方面也歪曲了商譽的真實含義。商譽是一個企業(yè)作為整體獲得超額利潤的能力，人為分解獲取超額利潤的能力，商譽也就不存在了。

　　第二，對于合并報表的編制目的，有學者認為，少數(shù)股東只持有子公司小比例的股權(quán)，并沒有持有母公司的股權(quán)，它既無法控制子公司的資產(chǎn)運用，更無權(quán)享受子公司之外的合并主體成員公司的權(quán)益，因而，合并報表對少數(shù)股東毫無意義，毫無相關(guān)。這種觀點顯然有失偏頗。即使沒有任何的經(jīng)濟往來，作為子公司經(jīng)營的一部分的母子公司之間的經(jīng)濟利益的流動必然會影響到少數(shù)股東的利益，少數(shù)股東需要這部分信息來做出是否繼續(xù)投資或者減少投資等決策。所以說，合并報表信息對少數(shù)股東并不是毫無意義，毫不相關(guān)的。

　　1 3　合并會計報表的母公司觀

　　嚴格地說，母公司觀沒有屬于自己獨立的、自成體系的理論基礎(chǔ)，而僅僅是對所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的立論基礎(chǔ)既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。具體到在合并會計報表中的運用，母公司觀是通過對所有者觀和主體觀“揚長避短”，繼承了所有者觀的合理內(nèi)核，同時吸收了主體觀的合理外延而形成的。比如，在合并會計報表目的方面，母公司觀采納了所有者觀關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論；在少數(shù)股東權(quán)益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有者觀和主體觀的折衷和修正，既反對所有者觀將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對主體觀全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升（貶）值并按股權(quán)比例分攤給少數(shù)股東的激進做法；在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者觀的穩(wěn)健慣例。

　　2　我國未來合并會計報表理論的選擇

　　從整體上看，我國目前的合并會計表更為側(cè)重的是母公司現(xiàn)有所有權(quán)觀。但筆者認為，我國在未來選擇合并會計報表理論時，應以經(jīng)濟實體觀為主。其理由如下：

　　從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系看，主體觀是會計報表合并理論的必然選擇�，F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，這與會計理論的主體假設(shè)相吻合。業(yè)主觀的合并理論認為會計主體與企業(yè)終極所有者是形式上而非實質(zhì)上的分離，與會計主體假設(shè)相背離，也無法通過會計核算反映現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強的理論基礎(chǔ)而決定了其只能是目前會計環(huán)境不適合、會計制度不完善的權(quán)宜之計，不可能作為合并會計長期發(fā)展的堅實基礎(chǔ)。對于同一筆少數(shù)股東權(quán)益，母公司理論在報表中將其安排在負債項下，而主體理論在報表中將其安排在所有者權(quán)益下，作為合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導致經(jīng)濟利益的流出。對于同一股東收益，母公司理論在報表中將其安排在費用項下，而經(jīng)濟實體理論將其安排在凈收益中單獨列報，少數(shù)股東損益不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，母公司理論對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認定與我國對會計要素的定義是不相符的。

　　從當前國際經(jīng)濟形勢看，股份公司的股權(quán)會越來越分散，少數(shù)股東與母公司之間持股比例的差距也會越來越小。在新經(jīng)濟情況下，只有主體觀理論才能不偏不倚地維持股比例，相差并不是所有股東提供這個合并整體的財務(wù)信息。從國際上看主體觀成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。隨著我國加入WTO和經(jīng)濟的全球化，會計的國際化在所難免。值得注意的是美國財務(wù)會計準則委員會1995年發(fā)布的合并報表《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實體法，這也反映了經(jīng)濟形勢可能出現(xiàn)的新變化。

　　在主體觀下，編制合并報表的目的是滿足所有股東信息的需要，這種開放型的合并會計報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。從計價基礎(chǔ)上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負債采用雙重計價標準的缺陷。

　　〔參考文獻〕

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　　〔3〕　財政部 合并會計報表暫行條例，1995

　　〔4〕　王治安 合并會計報表，中國財政經(jīng)濟出版社，1995