制度被認(rèn)為是一種社會(huì)游戲規(guī)則。而對(duì)社會(huì)游戲能作出全面而充分的理解，莫過(guò)于現(xiàn)代博弈理論，其中納什均衡是該理論中一個(gè)最重要的概念。

　　如果說(shuō)現(xiàn)實(shí)生活中許多現(xiàn)象可以用來(lái)概括的話（即經(jīng)濟(jì)學(xué)中常提及的"損人利已"或"機(jī)會(huì)主義"行為），博弈論的精要之處就在于"防"，也就是針對(duì)他人、對(duì)方可能采取的措施來(lái)制定自己的戰(zhàn)略。而這些工作都是需要費(fèi)時(shí)、費(fèi)力的，它是市場(chǎng)交易費(fèi)用發(fā)生的主要陣地�？梢哉f(shuō)，博弈的一個(gè)主要宗旨在于減少自身的交易費(fèi)用。所謂的"納什均衡"，指的就是這樣一種人與人相互關(guān)系所處的狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個(gè)人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費(fèi)用最低，而這一完美的境界必須經(jīng)過(guò)"多次博弈"才能達(dá)到。為此，我們可以把"制度"簡(jiǎn)單地定義為一套在"多次博弈"之后逐步形成的，使人們?cè)谙嗷ゴ蚪坏罆r(shí)可以較為確定地知道別人行為方式的社會(huì)契約。因?yàn)�，如果制度真的是有效的，而不只是寫在紙上而沒有人去執(zhí)行，任何人的行為若違反了這種制度而占了什么便宜，便會(huì)受到什么懲罰。

　　同其他經(jīng)濟(jì)制度一樣，會(huì)計(jì)制度應(yīng)是政府與社會(huì)組織"多次博弈"之后形成的一種社會(huì)契約，博弈的次數(shù)越多完善的程度越高，這一狀態(tài)便是"納什均衡"狀態(tài)。達(dá)到"納什均衡"狀態(tài)的會(huì)計(jì)制度實(shí)際上已成為社會(huì)各界普遍愿意接受的"市場(chǎng)規(guī)則"，任何人若違反了該制度而暫時(shí)占了便宜，便會(huì)從別的方面受到更大的懲罰。以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)制度便經(jīng)歷了一個(gè)"多次博弈"的"均衡"之路，即"公認(rèn)"的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所謂"公認(rèn)"是指既讓政府權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)可，又讓廣大財(cái)會(huì)人員普遍愿意接受的一種狀態(tài)，也就是"納什均衡"狀態(tài)。

　　我國(guó)新頒的會(huì)計(jì)制度剛剛邁出了"博弈"的第一步，從制度選擇來(lái)看，也是基本上按有利于政府利益來(lái)安排的，這一選擇必然會(huì)導(dǎo)致"上有政策、下有對(duì)策"的博弈現(xiàn)象的產(chǎn)生。

　　1.會(huì)計(jì)博弈的要素

　�。�1）博弈雙方。根據(jù)委托代理理論，政府和其他資財(cái)委托者或所有者構(gòu)成博弈甲方，企業(yè)經(jīng)理人員及其會(huì)計(jì)人員構(gòu)成博弈乙方，在此，由于企業(yè)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員屬內(nèi)部代理層次，不觸及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其根本利益是一致的，而且確實(shí)存在"共謀"的動(dòng)機(jī)和事實(shí)，故在宏觀的社會(huì)博弈問(wèn)題上，將其劃為同一方是合乎情理的，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督在很大程度上就是指"監(jiān)督會(huì)計(jì)及其經(jīng)理人員"，而對(duì)"會(huì)計(jì)監(jiān)督什么"的問(wèn)題已經(jīng)不那么重要了。

　�。�2）博弈或游戲規(guī)則-此同時(shí)會(huì)計(jì)制度。包括一切規(guī)范會(huì)計(jì)行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則和制度。

　�。�3）裁判 注冊(cè)會(huì)計(jì)師。以公正為主要特征的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或稱為博弈中的國(guó)家級(jí)裁判，他們既可以接受博弈乙方（即受托者）的委托，站在公正立場(chǎng)上為博弈甲方（資源委托者）作出令人滿意的評(píng)判；也可以直接接受甲方的委托，對(duì)乙方的財(cái)務(wù)狀況是否遵守"規(guī)則"或"制度"作出裁定。

　　（4）在會(huì)計(jì)博弈的大看臺(tái)上，坐滿了廣大熱心的社會(huì)公眾，政府審計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督人員充當(dāng)維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序。會(huì)計(jì)理論界則是積極而活躍的解說(shuō)員、評(píng)論員或博弈報(bào)道的記者，他們既能做到不偏不倚，也不必象"裁判"那樣受到權(quán)威或"規(guī)則"的制約，因而很可能為促進(jìn)博弈的公平起到輿論監(jiān)督的作用。

　　會(huì)計(jì)制度公平（或公認(rèn)）。一切游戲能否正常運(yùn)行和持續(xù)，游戲規(guī)則制定的公平性是關(guān)鍵。在我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)中，由于在較大程度上是以維護(hù)國(guó)家利益為出發(fā)點(diǎn)（如對(duì)資產(chǎn)和收益不采取低估的穩(wěn)健原則，是為了保證國(guó)有資產(chǎn)保值、增值和稅收穩(wěn)定的需要），這是造成"下有對(duì)策"的根本原因，為此，我們有必要通過(guò)會(huì)計(jì)制度在政府與企業(yè)間的多次博弈，來(lái)進(jìn)一步完善和修訂會(huì)計(jì)制度，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的"納什均衡"狀態(tài)，也就是"公認(rèn)"化的均衡之路。當(dāng)然，這里的"公認(rèn)"標(biāo)準(zhǔn)與西方相比，在政府與市場(chǎng)（組織）的權(quán)利安排方面，比例應(yīng)有所側(cè)重，正是這種比例的不同，突出了我國(guó)會(huì)計(jì)制度在向"公認(rèn)"化道路上邁進(jìn)的"中國(guó)特色".注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正。作為博弈中的裁判，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以公正為其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直處于沒有裁判的會(huì)計(jì)博弈狀態(tài)之中，"討價(jià)還價(jià)"、"爾虞我詐"自然難免。到目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然未能普及到會(huì)計(jì)博弈的各個(gè)場(chǎng)所，即使在現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，由于其自身業(yè)務(wù)水平的限制，加之職業(yè)道德的淡化，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中很難做到"公正"的標(biāo)準(zhǔn)。

　　總之，公開、公平、公正，即是會(huì)計(jì)博弈的三大標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的三大癥結(jié)。只有從會(huì)計(jì)博弈的大局著眼，認(rèn)清會(huì)計(jì)監(jiān)督的本來(lái)面目，并沿著強(qiáng)化這三大標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步博弈，才能真正地整頓好會(huì)計(jì)博弈場(chǎng)上的秩序。會(huì)計(jì)博弈的有序之日，也就是會(huì)計(jì)監(jiān)督的強(qiáng)化和自覺之時(shí)，我們深信并期待著。