從我國(guó)開(kāi)始要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的那一時(shí)刻起就預(yù)示著我國(guó)的產(chǎn)權(quán)制度會(huì)發(fā)生一系列的重大變革。本文就產(chǎn)權(quán)制度的變革談一談會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

　　一、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的確立與產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)的興起

　　1.產(chǎn)權(quán)的概念與基本特征

　　產(chǎn)權(quán)是指通過(guò)法律界定和維護(hù)的人們對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，它是由一組權(quán)利組成，包括對(duì)財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)、財(cái)產(chǎn)占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)以及處置權(quán)。人們過(guò)去把產(chǎn)權(quán)等同于所有權(quán)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)出現(xiàn)了二重化。因此，產(chǎn)權(quán)也就有了廣義和狹義之分：廣義上的產(chǎn)權(quán)即為所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)五權(quán)統(tǒng)一，而狹義上的產(chǎn)權(quán)單指財(cái)產(chǎn)的實(shí)際營(yíng)運(yùn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)是我們建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)，一種有效率的產(chǎn)權(quán)制度將會(huì)使整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)走向繁榮。

　　2.現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的確立

　　馬克思主義的產(chǎn)權(quán)理論依然是我們當(dāng)今社會(huì)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題的重要理論依據(jù)。馬克思從歷史唯物主義出發(fā)，承認(rèn)人們對(duì)利益關(guān)注的普遍性。他指出：“人們奮斗所爭(zhēng)取的一切，都同他們的利益相關(guān)。”也就是說(shuō)不論在私有制社會(huì)還是在我國(guó)的社會(huì)主義公有制社會(huì)，都存在財(cái)產(chǎn)的國(guó)家占有和私人占有兩種財(cái)產(chǎn)所有形式，這也與馬克思所講“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，以及由經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所制約社會(huì)的文化發(fā)展”的觀點(diǎn)相一致。二十世紀(jì)后期，現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)在解釋經(jīng)濟(jì)制度變遷方面產(chǎn)生了世界性的影響。

　　3.產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)的興起

　　會(huì)計(jì)的發(fā)展與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展之間關(guān)系十分密切又歷時(shí)久遠(yuǎn)，二者在發(fā)展過(guò)程中相互交叉，相互滲透并共同進(jìn)步。產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)正是學(xué)科交叉滲透的直接成果。

　　產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)主要從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)行為進(jìn)行解釋。目的是想通過(guò)改進(jìn)計(jì)量程序與計(jì)量方法的措施來(lái)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。然而，研究者發(fā)現(xiàn)，雖然會(huì)計(jì)計(jì)量程序和計(jì)量方法在不斷精細(xì)化，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量并未因此得到提高，甚至虛假會(huì)計(jì)信息越來(lái)越多。按照產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，結(jié)果取決于行為，行為決定于產(chǎn)權(quán)制度。理性的經(jīng)濟(jì)行為以產(chǎn)權(quán)制度的合理配置為基礎(chǔ)。很快，會(huì)計(jì)學(xué)家們發(fā)現(xiàn)該原理完全可以適用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，并在此基礎(chǔ)上創(chuàng)造了產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論。其研究與反映的主要內(nèi)容可作如下概括：

　�。�1）產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)反映的主要環(huán)節(jié)有：產(chǎn)權(quán)價(jià)值確認(rèn)、產(chǎn)權(quán)價(jià)值計(jì)量，產(chǎn)權(quán)記錄、產(chǎn)權(quán)價(jià)值編報(bào)與揭示。按照產(chǎn)權(quán)價(jià)值觀解釋，會(huì)計(jì)核算職能實(shí)際上是對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值變動(dòng)情況的反映。資產(chǎn)負(fù)債表中的“所有者權(quán)益”就是對(duì)投資人產(chǎn)權(quán)價(jià)值的靜態(tài)記錄，而利潤(rùn)表則是對(duì)投資人的產(chǎn)權(quán)價(jià)值變動(dòng)的動(dòng)態(tài)記錄。

　�。�2）產(chǎn)權(quán)價(jià)值控制的主要環(huán)節(jié)有：使用過(guò)程控制、交易過(guò)程控制、價(jià)值形態(tài)改變過(guò)程控制、收益形成的過(guò)程控制等。從產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀來(lái)看，公司的內(nèi)部控制制度正是基于產(chǎn)權(quán)價(jià)值保護(hù)所建立起來(lái)的管理制度；而有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司兼并與收購(gòu)的重大投資之所以必須經(jīng)過(guò)董事會(huì)和股東大會(huì)審批也正是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值變更的有效控制，以保證產(chǎn)權(quán)變更更能符合產(chǎn)權(quán)所有者的最大利益。

　　二、產(chǎn)權(quán)主體的變遷與會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展

　　1.產(chǎn)權(quán)主體的變遷

　　在不同的歷史時(shí)期和不同的社會(huì)發(fā)展階段，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體、產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也就不同。企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷大體可以分為無(wú)個(gè)階段：

　　（1）單一產(chǎn)權(quán)主體；

　　（2）合伙產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�4）股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�5）人力資源介入的多元產(chǎn)權(quán)主體。

　　2.會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展

　　企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷對(duì)會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展提出了新的要求并直接決定了這一理論的變化趨勢(shì)。會(huì)計(jì)權(quán)益理論經(jīng)歷了如下階段：

　�。�1）單一產(chǎn)權(quán)主體與合伙產(chǎn)權(quán)主體盛行于商品經(jīng)濟(jì)的萌芽時(shí)期和發(fā)展時(shí)期，由于其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，財(cái)產(chǎn)歸屬比較明確便由此產(chǎn)生了業(yè)主權(quán)益理論。業(yè)主權(quán)益理論是一種以物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)為中心的理論。該理論認(rèn)為，企業(yè)是業(yè)主的代理機(jī)構(gòu)和化身，企業(yè)的一切資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)均歸屬于業(yè)主，會(huì)計(jì)的目的就是要反映業(yè)主權(quán)益的增減變動(dòng)情況。因此，采用的會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)—負(fù)債=業(yè)主權(quán)益。業(yè)主權(quán)益理論體現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的終極產(chǎn)權(quán)觀。

　�。�2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體是隨著生產(chǎn)力、信用體系、交通運(yùn)輸?shù)陌l(fā)展以及市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大，公司制企業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生。這時(shí)，公司與公司的產(chǎn)權(quán)主體是兩個(gè)不同的實(shí)體，公司作為法人在法律上是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，在經(jīng)濟(jì)上也是獨(dú)立于產(chǎn)權(quán)主體而存在的實(shí)體。這樣，會(huì)計(jì)上所反映的便是公司內(nèi)部資產(chǎn)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)而不是產(chǎn)權(quán)主體的個(gè)人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益，資產(chǎn)不再被認(rèn)為是屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體和經(jīng)理的財(cái)產(chǎn)。

　　（3）隨著生產(chǎn)的不斷發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到限制的有限公司限制了公司規(guī)模的擴(kuò)大，排擠了有效人才的進(jìn)入，因此難以提高企業(yè)的管理水平和生產(chǎn)效率，這樣最終導(dǎo)致了股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體的形成。喬治。斯托布首先提出剩余權(quán)益理論，他認(rèn)為公司應(yīng)對(duì)普通股股東的利益進(jìn)行關(guān)注，也就是說(shuō)，普通股股東享有企業(yè)利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的剩余權(quán)益，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露這一方面的信息，即要在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)單獨(dú)列出普通股股東權(quán)益，并與優(yōu)先股股東權(quán)益和其他股東權(quán)益區(qū)分開(kāi)來(lái)；在損益表和現(xiàn)金流量表中也要講普通股股東利益與其他股東利益區(qū)分開(kāi)來(lái)列示。剩余權(quán)益理論的觀點(diǎn)是介于業(yè)主權(quán)益理論和實(shí)體理論之間的一種會(huì)計(jì)理論，其會(huì)計(jì)等式可表示為：資產(chǎn)—特定權(quán)益=剩余權(quán)益，其實(shí)質(zhì)是為普通股股東驚醒投資決策提供更有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。

　�。�4）隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，產(chǎn)權(quán)主體的重心由原來(lái)的物質(zhì)資本向人力資本轉(zhuǎn)移，這便形成了人力資源介入的多元化產(chǎn)權(quán)主體。隨著人力資本在企業(yè)中地位的逐漸上升，知識(shí)資本與人力資本將會(huì)在企業(yè)中占主導(dǎo)作用�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)權(quán)益理論存在極大的局限性，沒(méi)有將人力資源納入會(huì)計(jì)報(bào)表，這是長(zhǎng)期以來(lái)以物質(zhì)資本為中心的結(jié)果，但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，必須以人為中心，因?yàn)槿肆�資源是社會(huì)財(cái)富的唯一創(chuàng)造者，因此，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代必須改革現(xiàn)存的會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式，建立反映人力資本權(quán)益的“混合權(quán)益”型的脂溢性會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式。

　　三、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展要求

　　隨著產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展變遷，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求也在不斷的發(fā)展變化，有什么樣的產(chǎn)權(quán)制度便會(huì)要求什么樣的會(huì)計(jì)信息披露形式與之適應(yīng)。而現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的確立，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露也作了如下發(fā)展要求：

　　1.會(huì)計(jì)信息披露范圍的擴(kuò)大

　　現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，這種分離使會(huì)計(jì)信息成為對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督的重要手段，也是廣大投資者進(jìn)行投資決策主要依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的擴(kuò)大是企業(yè)所有者和管理者的共同要求。

　　2.會(huì)計(jì)信息披露的目的、重點(diǎn)、技術(shù)方面的轉(zhuǎn)移

　　企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)是向信息使用者提供符合質(zhì)量要求的財(cái)務(wù)信息。產(chǎn)權(quán)制度決定著信息需求的范圍、數(shù)量、內(nèi)容和形式。因此，產(chǎn)權(quán)的安排不僅決定了會(huì)計(jì)信息的主要內(nèi)容，而且決定了其形式、載體等。就當(dāng)前來(lái)說(shuō)我們首先要增加披露的會(huì)計(jì)信息就包括人力資源信息及股東權(quán)益稀釋方面的信息等。除此之外，向誰(shuí)提供報(bào)告，何時(shí)提供報(bào)告，通過(guò)什么途徑報(bào)告都是需要跳出原有思路進(jìn)行重新考慮的問(wèn)題。