[關(guān)鍵詞]審計(jì)市場；動力轉(zhuǎn)換；政策性需求；自發(fā)性需求；力量協(xié)調(diào)

　　[摘要]本文立足于環(huán)境決定論，對處于內(nèi)外環(huán)境交互作用變化中的中國民間審計(jì)市場的動力轉(zhuǎn)換問題進(jìn)行了深入分析。市場經(jīng)濟(jì)不斷深入促成審計(jì)市場自發(fā)需求的產(chǎn)生以及脫鉤改制帶來的對環(huán)境變化的合理反應(yīng)，順應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)改革的市場導(dǎo)向，審計(jì)市場的發(fā)展動力產(chǎn)生了從團(tuán)體獲利驅(qū)動到個人獲利驅(qū)動、從行政支持到需求拉動的內(nèi)外動力轉(zhuǎn)移。由于新舊利益分配格局交替的過程中，必然伴隨著各種力量斗爭和利益沖突，從而凸現(xiàn)了動力轉(zhuǎn)換過程中的力量協(xié)調(diào)問題。

　　中國注冊會計(jì)師制度建立二十多年中，行政控制的力量一直占據(jù)統(tǒng)治地位，注冊會計(jì)師審計(jì)市場同樣也是依賴行政支持建立起來的；然而，過多的行政介入往往帶來了行政干預(yù)的種種負(fù)面效應(yīng)，在一定程度上阻礙了審計(jì)市場的健康運(yùn)行。那么，在市場經(jīng)濟(jì)體制下，面臨加入WTO后的困惑，中國審計(jì)市場發(fā)展的動力在何處？我們?nèi)绾雾樌瓿蛇@種審計(jì)市場發(fā)展動力的轉(zhuǎn)換？本文試圖探討這些問題。

　　一、中國審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換的動因

　　中國審計(jì)市場內(nèi)外環(huán)境相互作用所引起的變化形成了審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換的主要動因。

　?。ㄒ唬┩獠縿右颍航?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化促成審計(jì)市場自發(fā)性需求的產(chǎn)生

　　我國恢復(fù)注冊會計(jì)師制度時，經(jīng)濟(jì)體制仍屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，民間審計(jì)制度的建立完全是政府行為，這種政策性需求拉動了政策性供給，會計(jì)師事務(wù)所制度由此產(chǎn)生。隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，尤其是市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，對民間審計(jì)市場需求產(chǎn)生了影響，主要有以下三個層面：（1）市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，為審計(jì)市場需求的擴(kuò)張奠定了客觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。一方面，審計(jì)市場要按統(tǒng)一市場的規(guī)則實(shí)施監(jiān)管，規(guī)范的審計(jì)服務(wù)可以進(jìn)一步拉動審計(jì)市場需求；另一方面，市場運(yùn)作所要求的“公開、透明、公正”使更多的企業(yè)需要公開披露財(cái)務(wù)信息，擴(kuò)大需求。（2）國有企業(yè)改組改制的開展，引發(fā)了廣大投資者對民間審計(jì)監(jiān)督的廣泛需求。（3）人世將拉動國外對審計(jì)市場的自發(fā)性需求。一方面，外國投資者涌入中國市場，迫切需要注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以做出合理的投資決策；另一方面，如果中國審計(jì)市場與國際接軌，市場運(yùn)作必將逐步規(guī)范化。

　　（二）內(nèi)部動因：市場供給主體——會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)營機(jī)制的改變

　　中國的會計(jì)師事務(wù)所是在體制下發(fā)展起來的，這種特有的體制使會計(jì)師事務(wù)所管理體制存在先天不足。脫鉤改制后，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的運(yùn)營機(jī)制發(fā)生了質(zhì)的變化：（1）由政府機(jī)關(guān)的創(chuàng)收工具變?yōu)樽载?fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)主體；（2）由憑借單位權(quán)力的競爭變?yōu)橐揽孔陨韺?shí)力求生存；（3）由“零風(fēng)險、高收益”經(jīng)營變?yōu)椤案唢L(fēng)險、高收益”的經(jīng)營。審計(jì)市場競爭的特殊性決定了市場供給者需要建立“以質(zhì)量求生存、以信譽(yù)求發(fā)展”的市場原則。

　　二、外部動力轉(zhuǎn)移：從行政支持到需求拉動

　　中國審計(jì)市場靠政府創(chuàng)建并強(qiáng)力推動，的確塑造了一個龐大的市場空間；但政府的力量在市場規(guī)則下是有限的，更何況過多的行政介入是與市場機(jī)制自主運(yùn)行相背離的。這時需要考慮政府的“退出”問題，取代它的是市場需求主導(dǎo)的自發(fā)性內(nèi)在推動力。

　?。ㄒ唬┱咝孕枨蟀l(fā)展空間日益狹小

　　自1980年恢復(fù)注冊會計(jì)師制度以來，中國政府（以國務(wù)院、財(cái)政部、審計(jì)署為代表的政府部門）一直致力于發(fā)展注冊會計(jì)師行業(yè)，努力培育和完善中國的民間審計(jì)市場。目前除軍工及某些國家壟斷的行業(yè)外，社會審計(jì)已涉及幾乎所有國有企業(yè)。但是，國有企業(yè)所有者缺位等問題導(dǎo)致經(jīng)營者并無接受民間審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)在動機(jī)，國有企業(yè)對民間審計(jì)服務(wù)的直接需求大多是出于對國家政策的執(zhí)行，而自發(fā)需求不足。

　　此外，中國審計(jì)市場中行政力量介入過多，市場競爭的無序性尤為嚴(yán)重，這在很大程度上加大了市場的內(nèi)耗，使得注冊會計(jì)師的工作效率大大降低，阻礙了審計(jì)市場健康發(fā)展。

　　（二）市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下自發(fā)性需求發(fā)展空間無限擴(kuò)大

　　1.最終需求的擴(kuò)大。（1）以股東為主的投資者的需求。中國主板上市公司信息披露制度表明：會計(jì)信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計(jì)報告中注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報表出具的審計(jì)意見對股民投資決策有著不可低估的影響。此外，當(dāng)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者與注冊會計(jì)師串通舞弊時，審計(jì)報告可作為投資者向注冊會計(jì)師追索賠償?shù)姆蓱{證。（2）以銀行為主的債權(quán)人的需求。我國金融體制改革，促使國有商業(yè)銀行以企業(yè)化機(jī)制獨(dú)立運(yùn)作，政策性貸款逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樯虡I(yè)性貸款。因此，為保證所貸出款項(xiàng)的安全收回，銀行必須對貸款企業(yè)財(cái)務(wù)狀況準(zhǔn)確把握。而注冊會計(jì)師憑借其專業(yè)技能和職業(yè)判斷，對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒證，能夠最好地滿足銀行的這一需求。（3）以稅收為主的政府職能部門的需求。稅收是財(cái)政最主要的來源，稅收部門為了正確核算企業(yè)應(yīng)納稅款，必須驗(yàn)證其應(yīng)納稅所得額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，且隨著企業(yè)稅收籌劃的推行，合理避稅與非法逃稅在很多情況下容易混淆，而借助注冊會計(jì)師的審計(jì)，不但可以保證驗(yàn)證結(jié)果的可靠性，還減少了重復(fù)驗(yàn)證的成本。

　　2.直接需求的膨脹。（1）民營企業(yè)的需求。中國創(chuàng)辦二板市場的構(gòu)想，刺激了大批民營企業(yè)對民間審計(jì)的需求，不管是上市前，還是上市后，民營企業(yè)尤其是其中的高科技企業(yè)都具有對民間審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的需求。（2）并購、破產(chǎn)企業(yè)的需求。激烈的市場競爭促進(jìn)了企業(yè)聯(lián)合、兼并、破產(chǎn)的發(fā)生，在這新舊利益分配格局交替過程中，為使不同利益主體之間減少矛盾，確保新的利益分配格局的合理性，迫切需要獨(dú)立的第三方提供鑒證信息，而注冊會計(jì)師是最佳人選。（3）私營企業(yè)的需求。許多私營企業(yè)創(chuàng)業(yè)者以現(xiàn)代企業(yè)制度對企業(yè)進(jìn)行規(guī)范化運(yùn)作，而聘任注冊會計(jì)師審計(jì)，通過“管理意見書”把審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題反饋給管理者，對于提高企業(yè)管理水平、完善內(nèi)部控制制度具有重要的作用。

　　三、內(nèi)在動力轉(zhuǎn)移：從團(tuán)體獲利驅(qū)動到個人獲利驅(qū)動

　　我國過去一直推行的會計(jì)師事務(wù)所制度帶有鮮明的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩。在這種體制下，收益和風(fēng)險共擔(dān)，責(zé)權(quán)劃分不夠明確，缺乏激勵機(jī)制，個人的主觀能動性受到很大抑制，審計(jì)市場內(nèi)在發(fā)展動力不足。改制后的事務(wù)所以合伙制、有限責(zé)任制形式，作為獨(dú)立主體參與市場競爭。雖然我國目前仍不允許個人獨(dú)資事務(wù)所的存在，事實(shí)上，審計(jì)市場供給主體的所有制屬性已由原來事業(yè)單位的公有性變?yōu)槠髽I(yè)單位的私有性。而隨著事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)營機(jī)制的轉(zhuǎn)變，新舊利益分配格局也發(fā)生了更替。新的利益分配方式與相應(yīng)的約束、激勵機(jī)制相適應(yīng)，體現(xiàn)了利益與風(fēng)險的均衡原則，也更加符合民間審計(jì)高風(fēng)險與高收益并存的行業(yè)特點(diǎn)。這種責(zé)權(quán)明確、收益與風(fēng)險均衡的利益分配方式，導(dǎo)致了事務(wù)所內(nèi)部從合伙人（股東）到簽字注冊會計(jì)師等不同級別人員收入差距的懸殊。

　　可見，審計(jì)市場發(fā)展的內(nèi)在動力已從團(tuán)體獲利驅(qū)動轉(zhuǎn)到個人獲利驅(qū)動。而根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性人”假說，當(dāng)個人以其利益最大化為目標(biāo)發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為時，其主觀能動作用將被發(fā)揮到最大限度。

　　審計(jì)市場內(nèi)在動力轉(zhuǎn)移過程中值得注意的問題是：1.脫鉤改制在很大程度上仍屬于政府行為，舊的利益分配格局中的受益者被迫退出歷史舞臺，而這種非自覺性的退出過程中必然伴隨著利益沖突和權(quán)力斗爭，名亡實(shí)存的關(guān)系仍不能根除，矛盾的解決需要政府及相關(guān)利益主體協(xié)商，其中最主要的手段應(yīng)是有關(guān)法律、法規(guī)的頒布和實(shí)施。2.注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所在謀求自身發(fā)展時，由于自發(fā)性擴(kuò)張的自由度較大，在收入分配及拓展的業(yè)務(wù)類型上有很大的隨意性，為了消除這種隨意性給市場發(fā)展帶來的負(fù)面影響，財(cái)政部和行業(yè)協(xié)會應(yīng)加快行業(yè)準(zhǔn)則的建設(shè)，并要求事務(wù)所建立嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度。

　　四、中國審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換的力量協(xié)調(diào)問題

　　審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換的過程，實(shí)質(zhì)上就是新舊利益分配格局交替的過程，而每一個利益分配格局都是各相關(guān)利益主體動態(tài)博弈的結(jié)果。當(dāng)各種博弈力量相互牽制而在某一點(diǎn)達(dá)到均衡時，新的利益分配格局便被確定，并且隨著博弈方力量的變化，這一均衡點(diǎn)將被調(diào)整。為減少市場交易成本，在審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換中應(yīng)重點(diǎn)解決好以下兩個問題：

　?。ㄒ唬┱畬徲?jì)市場的干預(yù)問題

　　國務(wù)院發(fā)展研究中心“經(jīng)濟(jì)全球化與政府作用”課題組在《政府改革、前景和近期重點(diǎn)》研究報告中指出：在中國加入WT0的背景下，政府作用的重點(diǎn)和方式需發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變。未來政府發(fā)揮作用的主要方向?yàn)椋悍纸?、?guī)范政府作為公共管理者和國有資產(chǎn)所有者兩種職能，基本退出對企業(yè)經(jīng)營活動的直接干預(yù)；主要以經(jīng)濟(jì)和法律手段而不是行政性直接干預(yù)手段實(shí)施宏觀調(diào)控；以法律制度界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，打破行政性壟斷或限制，建立和維護(hù)統(tǒng)一、開放和公平的市場秩序等等。英國倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授許城鋼在學(xué)術(shù)報告《為什么要引入監(jiān)管》中指出：市場失敗時通常會引入政府，政府可以制定法律，也可以以監(jiān)管者的身份出現(xiàn)。在完備法律假設(shè)下，不需要引入監(jiān)管者。但法律不可能是完備的，引入監(jiān)管者是對不完備法律的反應(yīng)。在我國審計(jì)市場發(fā)育初期，利用政府權(quán)威來推動審計(jì)市場的發(fā)展，利用政府的權(quán)力強(qiáng)制企業(yè)接受和認(rèn)可民間審計(jì)，是現(xiàn)實(shí)的選擇。但由于沒有建立適當(dāng)?shù)臋?quán)力制約機(jī)制，導(dǎo)致各種權(quán)力的濫用，而權(quán)力干預(yù)市場最大的弊端是助長事務(wù)所通過賄賂或者出具虛假審計(jì)報告占有市場的惡習(xí)，最終損害了社會公眾的利益。

　　因此，為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革的市場化方向，政府應(yīng)以監(jiān)管者身份進(jìn)入審計(jì)市場，主要的職責(zé)是提供市場運(yùn)作所必需的制度保證，應(yīng)以法律和法律授權(quán)為主要監(jiān)管手段，且為防止權(quán)力的濫用，必須在法律中明確被授權(quán)主體的權(quán)力范圍和相應(yīng)的責(zé)任。以市場準(zhǔn)入制度為例，注冊會計(jì)師行業(yè)的特殊性決定了設(shè)定市場準(zhǔn)入制度的必要性。目前我國已經(jīng)取消了注冊會計(jì)師資格的考核審批認(rèn)定制度，以法律形式明確了從業(yè)人員的資格認(rèn)定辦法，但對于從事特殊行業(yè)（金融、證券等）審計(jì)主體資格的認(rèn)定仍采用政府有關(guān)部門的審批方式。筆者認(rèn)為，為防止尋租行為及審批權(quán)力的濫用，我國應(yīng)在《注冊會計(jì)師法》或相關(guān)法律中明確規(guī)定特殊行業(yè)審計(jì)主體資格的認(rèn)定辦法，如：注冊資本金數(shù)額、從業(yè)人員資格和數(shù)量、違規(guī)紀(jì)錄等，對于符合規(guī)定的事務(wù)所可直接進(jìn)入市場。這樣既減少了權(quán)力行使中的彈性，又節(jié)省了行政審批過程中的成本。再如行業(yè)檢查制度，《會計(jì)法》授權(quán)財(cái)政部主管全國會計(jì)工作，財(cái)政部應(yīng)在授權(quán)范圍內(nèi)對全國會計(jì)工作包括會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查。行業(yè)檢查是政府對市場主體進(jìn)行監(jiān)管的重要手段，目的是提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾的利益。而目前普遍存在的問題是：行業(yè)多頭檢查并行，各權(quán)力部門重復(fù)檢查現(xiàn)象嚴(yán)重，很多事務(wù)所在應(yīng)付工商、稅務(wù)、物價等部門的檢查中耗去了許多精力，開展業(yè)務(wù)感到力不從心。解決這一問題的有效辦法，就是由財(cái)政部牽頭，組織各部門的聯(lián)合行業(yè)大檢查，并將此制度以法規(guī)形式確定下來，最主要的是明確各部門的權(quán)利和責(zé)任，這樣既能保證檢查的徹底，又可省去重復(fù)檢查的成本。此外，如何設(shè)計(jì)對市場違規(guī)者的處罰制度也是一個非常重要的問題。處罰制度一直是我國審計(jì)市場制度建設(shè)中的薄弱環(huán)節(jié)。正因?yàn)槿绱?，在“瓊民源”等事件之后，仍會出現(xiàn)“湖北立華”、“銀廣夏”等案件。因此，對于作假的事務(wù)所及注冊會計(jì)師，應(yīng)加大處罰力度，除行政處分外，應(yīng)以法律形式加強(qiáng)對刑事及民事賠償責(zé)任的認(rèn)定，尤其應(yīng)加大處罰與經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)性，借此增加作假成本，限制敗德行為的發(fā)生。

　　在政府為市場提供了制度環(huán)境后，其他一切權(quán)力干預(yù)都應(yīng)退出市場，諸如市場價格、交易方式等問題應(yīng)交給市場自己去決定。此外，政府應(yīng)賦予行業(yè)協(xié)會應(yīng)有的地位，發(fā)揮自律組織的技術(shù)優(yōu)勢，加快執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，并通過同業(yè)互查等制度進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管。

　?。ǘ﹫F(tuán)體利益與個人利益的協(xié)調(diào)問題

　　個人在追求自身利益最大化的同時，不可避免地會產(chǎn)生一定的社會成本。在事務(wù)所內(nèi)部，為追求個人利益而犧牲集體利益的行為屢有發(fā)生。如何設(shè)計(jì)有效的控制制度，使個人收益函數(shù)與團(tuán)體收益函數(shù)同方向變動，是解決問題的關(guān)鍵。首先，應(yīng)從事務(wù)所組織制度改革入手。目前我國普遍采用的是有限責(zé)任制，合伙制在完成脫鉤改制時只占8%.從兩種形式的運(yùn)營機(jī)制看，有限責(zé)任制實(shí)質(zhì)上是注冊會計(jì)師及事務(wù)所逃避責(zé)任的壁壘，合伙制才是與行業(yè)特點(diǎn)相符合的優(yōu)秀組織形式。而我國事務(wù)所跟隨國際會計(jì)公司改制的所謂“新浪潮”，未經(jīng)歷合伙制便直接跨入有限責(zé)任制，這對于培育出資人、發(fā)起人及從業(yè)人員的風(fēng)險防范意識、質(zhì)量控制意識有害而無益。其次，應(yīng)從事務(wù)所內(nèi)部管理制度完善入手。一套科學(xué)的內(nèi)部控制制度不僅能夠創(chuàng)造良好的競爭氛圍，調(diào)動員工的積極性，還能有效阻止違規(guī)行為的發(fā)生，其中約束與激勵同等重要。這些制度主要應(yīng)包括：（1）建立切實(shí)可行的業(yè)績評價指標(biāo)體系，并將業(yè)績與收益的關(guān)聯(lián)關(guān)系制度化；（2）明確責(zé)權(quán)，嚴(yán)厲打擊違規(guī)行為，增強(qiáng)處罰與經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)度；（3）建立從業(yè)人員道德紀(jì)錄，增強(qiáng)榮譽(yù)和尊嚴(yán)等因素對不法行為的牽制。最后，應(yīng)積極探索制度創(chuàng)新。從收入與成本均衡理論分析“銀廣夏”等典型的事件，從業(yè)者之所以敢大膽造假，關(guān)鍵是其收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，在利益驅(qū)動下鋌而走險。而加快制度創(chuàng)新，設(shè)計(jì)科學(xué)的違規(guī)預(yù)警揭示系統(tǒng)，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，可以有效增加造假成本。如，建立簽字注冊會計(jì)師對所鑒證的審計(jì)報告終身負(fù)責(zé)制；行業(yè)協(xié)會建立對嚴(yán)重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度；設(shè)立過錯合伙人負(fù)無限責(zé)任以及其他合伙人負(fù)有限責(zé)任的事務(wù)所組織制度等等。

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