摘　要：隨著時(shí)代的發(fā)展，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生很大變化，財(cái)政部在1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫時(shí)規(guī)定》已不能滿足眾多信息使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營信息的需求，選擇恰當(dāng)?shù)暮喜��?huì)計(jì)報(bào)表理論，制定規(guī)范的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界的焦點(diǎn)問題。根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情況，我國應(yīng)該選擇“修正的主體觀”，即是以主體觀為基礎(chǔ)，僅對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的并入計(jì)價(jià)方面稍作修正的方法。

　　關(guān)鍵詞：所有者觀；主體觀；母公司觀；修正的主體觀

　　眾所周知，我國對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的研究起步晚、時(shí)間短，還沒有建立起一套完整的適合于我國現(xiàn)實(shí)情況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論體系。僅在1995年，財(cái)政部頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫時(shí)規(guī)定》，用以指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)集團(tuán)的合并行為。但隨著時(shí)代的發(fā)展，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生很大變化，《暫時(shí)規(guī)定》已不能滿足眾多信息使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營信息的需求，選擇恰當(dāng)?shù)暮喜��?huì)計(jì)報(bào)表理論，制定規(guī)范的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界的焦點(diǎn)問題。筆者在此僅針對(duì)我國現(xiàn)實(shí)情況下合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇問題談一些粗淺的看法。

　　一、三種合并報(bào)表理論

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是當(dāng)今會(huì)計(jì)界中較為復(fù)雜的問題，被譽(yù)為“國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的四大難題之一”，因此，整個(gè)世界范圍內(nèi)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定不盡相同，但總的說來，主要有三種觀點(diǎn)，即所有者觀、主體觀、母公司觀。

　�。ㄒ唬┧�有者觀

　　1.所有者觀的內(nèi)涵。所有者觀又叫業(yè)主觀，其理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整不可分割的主體，強(qiáng)調(diào)的是終極所有權(quán)。業(yè)主理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是其終極所有者的一種衍生形式，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債只是終極所有者財(cái)富的一種外在表現(xiàn)形式。所以，所有者觀認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制主要是為了向終極所有者報(bào)告其擁有的財(cái)富狀況，換句話說，也就是合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為母公司股東服務(wù)，而不管少數(shù)股東的信息需求。據(jù)此，所有者觀主張采用比例合并法，即：按母公司持有的股權(quán)比例合并和攤銷因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)；按母公司持有的股權(quán)比例抵銷內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)損益；合并會(huì)計(jì)報(bào)表上不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

　　2.所有者觀的不足。（1）業(yè)主理論強(qiáng)調(diào)終極所有者的財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)主體假設(shè)相矛盾，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)理論的基石。（2）所有者觀下的合并報(bào)表僅僅滿足母公司股東的信息需求，不能滿足少數(shù)股東、債權(quán)人、政府、其他利益相關(guān)者的信息需求。（3）所有者觀下的合并報(bào)表只強(qiáng)調(diào)母公司所實(shí)際擁有的資源，違背了控制的實(shí)質(zhì)，因?yàn)榭刂埔粋�(gè)主體實(shí)際上是指控制該主體的全部資源。（4）所有者觀下人為比例合并子公司的一部分所形成的會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人懷疑，因?yàn)樽庸�司的盈利能力是整體作用的結(jié)果。

　　由以上的分析可知，所有者觀存在著不少的理論缺陷，實(shí)務(wù)中應(yīng)用較少。但在聯(lián)營情況下，即企業(yè)集團(tuán)不存在控制一方時(shí)，采用所有者觀對(duì)聯(lián)合控制主體的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，不失為一種權(quán)宜之計(jì)。

　　（二）主體觀

　　1.主體觀的內(nèi)涵。主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論，即認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立的個(gè)體，強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。主體理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的所有資源以及對(duì)外交易的事項(xiàng)情況都使其固有的，獨(dú)立于其終極所有者的財(cái)產(chǎn)和行為，必須與其終極所有者分開，進(jìn)行獨(dú)立核算。所以，主體觀認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系；合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)反映合并主體所控制的所有資源，以滿足所有股東的信息需求。據(jù)此，主體觀采用完全合并法，即： 全部合并和攤銷因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)；全部抵銷內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)損益；少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并所有者權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)列示；少數(shù)股東損益作為股東之間的利潤分配在合并利潤表反映。

　　2.主體觀的不足。主體觀雖然符合控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，克服了所有者觀的不足之處，但它存在一個(gè)巨大的缺陷，即商譽(yù)的計(jì)算缺乏可驗(yàn)證性。主體觀下，商譽(yù)計(jì)算公式如下：

　　商譽(yù)=子公司的整體價(jià)值—子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　其中：子公司的整體價(jià)值=母公司支付的收購價(jià)格/母公司收購的股權(quán)比例

　　可見，主體觀下商譽(yù)的計(jì)算是假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意同母公司一樣支付同樣比例的超額部分來購買其相應(yīng)的股權(quán)，這就與實(shí)際情況不符，實(shí)際中少數(shù)股東無控制權(quán)，他不會(huì)同多數(shù)股東一樣愿意支付超額部分的。

　�。ㄈ�）母公司觀

　　1.母公司觀的內(nèi)涵。母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，只是在考慮實(shí)務(wù)可操作性基礎(chǔ)上對(duì)所有者和主體觀的折衷與揚(yáng)棄。母公司觀下綜合運(yùn)用完全合并法和比例合并法進(jìn)行合并報(bào)表合并，具體如下：子公司的要素按賬面價(jià)值100%合并；按母公司的持股比例確認(rèn)和合并資產(chǎn)和負(fù)債的升（貶）值以及商譽(yù)；100%抵消內(nèi)部交易及順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，而逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益部分則按母公司持股比例予以抵銷；少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間；少數(shù)股東損益則作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目列示于合并利潤表上。

　　2.母公司觀的不足。母公司觀雖然克服了以上兩種理論的局限性，在實(shí)務(wù)中廣泛采用，但仍存在著不足：（1）缺乏獨(dú)立的、自成體系的理論基礎(chǔ)；（2）對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；（3）平添了新的會(huì)計(jì)報(bào)表要素，使許多財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算受到影響。

　　二、我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇

　　如前所述，三種合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論各有其優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論應(yīng)采用“修正”的主體觀。

　　1.“修正的主體觀”克服了“主體觀”下推定商譽(yù)的缺陷�！靶拚�”是針對(duì)主體觀下商譽(yù)的計(jì)算缺乏可驗(yàn)證性提出來的。筆者認(rèn)為，母公司股東支付的商譽(yù)部分是其為了獲得對(duì)子公司的控制權(quán)及相關(guān)的財(cái)務(wù)杠桿而額外支付的代價(jià)，而這種控制權(quán)和財(cái)務(wù)杠桿有賴于子公司的全部資源的整體運(yùn)營，而不是子公司資源的一部分。據(jù)此可得，母公司股東支付的商譽(yù)實(shí)際上是子公司的整體商譽(yù)。如果按主體觀的方法再計(jì)算出少數(shù)股東部分的商譽(yù)的話，就會(huì)對(duì)其重復(fù)計(jì)價(jià)，高估了子公司商譽(yù)的價(jià)值�！靶拚�的主體觀”實(shí)質(zhì)商譽(yù)部分僅就以多數(shù)股權(quán)的超額部分并入，而子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允價(jià)值并入，這樣既解決了推定商譽(yù)的問題，也避免了對(duì)子公司的雙重計(jì)價(jià)。

　　2.修正的主體觀符合廣大信息使用者的需要。合并會(huì)計(jì)報(bào)表之所以產(chǎn)生，是因?yàn)閭�(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表已不能滿足廣大信息使用者的需要。隨企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)生和發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間可通過內(nèi)部交易隨意調(diào)整個(gè)別企業(yè)的盈利情況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流量狀況，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)不能真實(shí)清晰地反映個(gè)別企業(yè)的運(yùn)營情況。信息使用者們就希望了解剔除內(nèi)部交易之后的企業(yè)集團(tuán)整體的客觀情況，以此來更清楚把握個(gè)別企業(yè)的實(shí)質(zhì)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也就應(yīng)運(yùn)而生�？梢�，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者不僅包括股東，而且包括債權(quán)人、政府、潛在投資者等等。母公司觀和所有者觀僅從控股股東角度編報(bào)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表必然不能滿足所有利益相關(guān)者的信息需求，只有主體觀下以集團(tuán)公司主體為基礎(chǔ)的客觀立場(chǎng)上編報(bào)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表能公正公平的反映企業(yè)的情況，能滿足廣大信息使用者的需要。

　　3.修正的主體觀對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。修正的主體觀同主體觀一樣，認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，少數(shù)股東損益是對(duì)合并凈利潤的一項(xiàng)分配，這種認(rèn)定相對(duì)于所有者觀和母公司觀而言，更符合我國會(huì)計(jì)要素的定義。

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