為了提高獨(dú)立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）于2004年12月28日發(fā)布了新修訂的國際審計報告準(zhǔn)則（ISA），以下簡稱“新準(zhǔn)則”；修訂前的準(zhǔn)則簡稱“原準(zhǔn)則”），確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并將自2006年12月31日起執(zhí)行。

　　新準(zhǔn)則的主要變化

　　經(jīng)過對新、舊審計報告的比較分析，筆者認(rèn)為，新審計報告至少有如下變化：

　　1.在標(biāo)題中增加了“獨(dú)立”一詞。原準(zhǔn)則的標(biāo)題為“審計師報告”，新準(zhǔn)則將標(biāo)題明確為“獨(dú)立審計師報告”，強(qiáng)調(diào)了審計師的“獨(dú)立性”。

　　2.增加了審計報告的基本內(nèi)容。新準(zhǔn)則將審計報告分為兩大部分：關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告。第一部分處理財務(wù)報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。這樣，使編制的審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求，從而更具有靈活性。

　　3.增加了關(guān)于財務(wù)報表報告的基本要素。原準(zhǔn)則關(guān)于財務(wù)報表報告正文的要素由引言段、范圍段和意見段構(gòu)成，新準(zhǔn)則由引言段、管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任、審計師的責(zé)任、審計師的意見等構(gòu)成。由于基本要素和表述內(nèi)容的變化，使標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的正文由原來的三個自然段增加到六個自然段，報告的篇幅增加了。

　　4.改寫了審計報告的引言段。原準(zhǔn)則審計報告的引言段包括標(biāo)明已審計財務(wù)報表和陳述被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任。新準(zhǔn)則將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任分別以單獨(dú)的自然段來表述，從而使引言段僅表述已審計的財務(wù)報表。

　　5.對已審計財務(wù)報表的描述更具體。原準(zhǔn)則在描述已審計財務(wù)報表時，只說明了財務(wù)報表的名稱、反映的日期或期間。新準(zhǔn)則還同時說明已審計財務(wù)報表的范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要。

　　6.充分描述了管理當(dāng)局的責(zé)任。原準(zhǔn)則在陳述管理當(dāng)局的責(zé)任時，只是說這些財務(wù)報表由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，較為概括、抽象。新準(zhǔn)則不僅描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表，而且還具體說明了管理當(dāng)局責(zé)任的三大內(nèi)容：設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。這樣，新準(zhǔn)則對管理當(dāng)局責(zé)任的描述更加詳細(xì)、具體，更易于審計報告使用者的理解。

　　7.改寫了審計范圍段和對審計師責(zé)任的表述。新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則關(guān)于審計師的責(zé)任和審計范圍合并為一部分，并以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三個自然段來表述：第一自然段描述了審計師的責(zé)任、實施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)；第三自然段陳述所實施審計工作的充分性，即審計工作所獲取的審計證據(jù)是充分、恰當(dāng)?shù)?，并為我們發(fā)表審計意見提供了依據(jù)。

　　8.改進(jìn)了對所完成審計工作的表述。原準(zhǔn)則在描述審計師所完成的審計工作時，僅說明實施了哪些審計程序，而新準(zhǔn)則還陳述了實施這些審計程序的主要目的。如在陳述審計師執(zhí)行的審計程序時，不僅說明所選擇實施程序的主要依據(jù)，而且說明了所實施審計程序的目標(biāo)。又如在陳述評價管理當(dāng)局所使用的會計政策和做出的會計估計時，分別增加了“恰當(dāng)性”、“合理性”，補(bǔ)充了評價的目的，改進(jìn)了對所完成審計工作的表述，使新準(zhǔn)則更好地反映自2004年12月15日起生效的新的IAASB審計準(zhǔn)則。

　　9.強(qiáng)化了審計師的責(zé)任。主要表現(xiàn)在：（1）突出遵循審計職業(yè)道德的要求；（2）強(qiáng)調(diào)了審計師審計舞弊的責(zé)任，即執(zhí)行審計程序，以便獲得財務(wù)報表不存在重大錯報的合理保證，不論錯報是因舞弊還是因錯誤所引起的；（3）強(qiáng)調(diào)審計師所獲得審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性。

　　10.強(qiáng)調(diào)了遵循審計職業(yè)道德的重要性。即在審計師責(zé)任的表述中，突出強(qiáng)調(diào)了“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”。

　　11.增加了小標(biāo)題。新準(zhǔn)則規(guī)范的審計報告的正文除了有“關(guān)于財務(wù)報表的報告”和“關(guān)于其他法律或法規(guī)所要求的報告”兩大部分的標(biāo)題外，在第一部分中還包括了“管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任”、“審計師的責(zé)任”、“意見”等三個小標(biāo)題。這樣，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，觀點(diǎn)更明確，更便于使用者的理解。

　　此外，新準(zhǔn)則還有以下變化：（1）將原準(zhǔn)則《ISA700-關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告》分為兩個準(zhǔn)則：《ISA700-關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨(dú)立審計師報告》和《ISA701-對標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計師報告的修正》；（2）強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性；（3）在對于通用目的財務(wù)報表來說適用的財務(wù)報告框架中的一些具體要求的運(yùn)用，可能導(dǎo)致在該單位特定情況下的財務(wù)報表是誤導(dǎo)性的等情況，審計師應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處理，新準(zhǔn)則也提供相關(guān)指商（4）所實施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時，新準(zhǔn)則也對審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭進(jìn)行了規(guī)范；（5）新準(zhǔn)則還為如何處理與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補(bǔ)充性信息提供了指南。

　　新準(zhǔn)則所體現(xiàn)的主要理念筆者分析認(rèn)為，新準(zhǔn)則的變化體現(xiàn)了如下四大理念

　　1.更易于理解。由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。因此，此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可理解性方面做出了如下改進(jìn)：（1）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；（2） 更詳細(xì)具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；（3）從不同方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；（4）更詳細(xì)具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實現(xiàn)的審計目標(biāo)；（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明、結(jié)構(gòu)更清楚、中心更突出。

　　2.更明確的責(zé)任劃分。主要體現(xiàn)在以明確的小標(biāo)題和單獨(dú)的自然段形式，并以較多的內(nèi)容更詳細(xì)、具體地陳述了管理當(dāng)局和審計師各自對已審計財務(wù)報表的責(zé)任，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任。

　　3.風(fēng)險警示。通過使用重大錯報、合理保證、程序的選擇取決于審計師的判斷、財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映、我們相信、審計證據(jù)是充分和恰當(dāng)、我們認(rèn)為等專業(yè)術(shù)語，向使用者傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。

　　4.使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)。實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計報告中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金等。此次修訂后的新準(zhǔn)則，將其他法律或法規(guī)要求的報告責(zé)任單列一部分來表述，將更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨(dú)立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)、從實際出發(fā)的理念。