【摘要】本文從分析現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在的問題入手，提出了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的改進(jìn)方法，以期能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的完善有所幫助。

　　近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)串通舞弊、出具虛假報(bào)告的案件時(shí)有發(fā)生，無論是國(guó)內(nèi)的“中誠(chéng)”、“瓊民源”、“銀廣廈”等惡性造假事件的披露，還是日本兵庫(kù)銀行、韓國(guó)大宇公司的破產(chǎn)，特別是美國(guó)安然公司破產(chǎn)、安達(dá)信問題的曝光，無一不在說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)在制度、業(yè)務(wù)、監(jiān)管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍內(nèi)一個(gè)亟待解決的共同問題。

　　一、現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在的問題

    （一）審計(jì)委托人與被審計(jì)人集于一身，使審計(jì)關(guān)系中委托人形同虛設(shè)

    從原理上來說，審計(jì)關(guān)系的形成，是由委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方構(gòu)成的，缺少任何一方，獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)將不復(fù)存在。在理想的情況下，上市公司的股東與會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成委托人與被委托人的契約關(guān)系，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司形成監(jiān)督和制約。

　　但是，從實(shí)際情況看，由于存在“一股獨(dú)大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)不但不能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會(huì)常常就是公司的管理層。經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并且決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，這就從根本上破壞了審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計(jì)失去了客觀公正的基礎(chǔ)。這種情況下，事務(wù)所要么保持執(zhí)業(yè)道德和聲譽(yù)放棄市場(chǎng)，要么為了生存違心地出具虛假審計(jì)報(bào)告。在兩難的境地下，很多事務(wù)所選擇了后者。

　　（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)的業(yè)務(wù)涉足過深，使審計(jì)不可能客觀公正

    目前，世界各國(guó)基本上都允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審企業(yè)提供管理咨詢、稅務(wù)咨詢、法律咨詢等非審計(jì)服務(wù)，其初衷是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范被審企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和依法納稅等。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益緊密地捆綁在一起。在巨大的商業(yè)利益的驅(qū)使下，安達(dá)信對(duì)安然的審計(jì)，就形同用自己的一只手去審計(jì)監(jiān)督自己的另一只手，自然不可能具有獨(dú)立、客觀和公正性。

　?。ㄈ徲?jì)人與被審企業(yè)的長(zhǎng)期審計(jì)關(guān)系，使審計(jì)人與被審計(jì)人之間形成了“利益合作”關(guān)系

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)之間的合作時(shí)間過長(zhǎng)，導(dǎo)致了被審企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間關(guān)系過于密切，形成了對(duì)彼此都有利的“固定”關(guān)系，雙方一般都不愿輕易更換合作對(duì)象。因?yàn)橐坏┲匦逻x擇，對(duì)雙方尤其是會(huì)計(jì)事務(wù)所而言會(huì)增加新的“投資成本”。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，與被審企業(yè)之間則形成了非同一般的私人關(guān)系，“一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽，事務(wù)所往往會(huì)損失一批客戶”的現(xiàn)象就是最有力的證明。

　?。ㄋ模┓杀O(jiān)管上的嚴(yán)重不足

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自設(shè)立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的守護(hù)神，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，本身就存在著利害沖突。因限于人力和財(cái)力，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了少量抽查外，一般不對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，而是主要依靠審計(jì)業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查，因此絕大多數(shù)違規(guī)審計(jì)案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。正因?yàn)槿绱?，雖然違規(guī)審計(jì)會(huì)面臨很大風(fēng)險(xiǎn)，但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，使違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱，才會(huì)出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)教育重“業(yè)務(wù)”，輕“道德”

　　目前，無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格必須經(jīng)考試合格后才能取得，考試內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)等方方面面，唯獨(dú)缺乏道德方面的內(nèi)容。長(zhǎng)期忽視道德教育，使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益和職業(yè)道德發(fā)生沖突時(shí)，往往頂不住壓力和誘惑，為客戶出具虛假審計(jì)報(bào)告。

　　二、改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)制度的幾點(diǎn)建議

    （一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀

    完善獨(dú)立董事制度，建立獨(dú)立董事薪酬基金，以確保獨(dú)立董事薪酬的獨(dú)立性；設(shè)立以獨(dú)立董事、監(jiān)事、少數(shù)股東代表為成員的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)來決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和報(bào)酬，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

　?。ǘ┫拗茣?huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須將審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)分開，同一家事務(wù)所不能在被審企業(yè)同時(shí)開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇員在被審單位兼職，這樣可防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)業(yè)務(wù)涉足過深，形成緊密的利益共同體，或因?yàn)橥麻g的“親密”關(guān)系，從而影響審計(jì)的獨(dú)立、客觀、公正。

　?。ㄈ﹪?yán)格限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)的審計(jì)年限

    為防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師們與被審企業(yè)的關(guān)系過于熟稔，應(yīng)建立事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制，以便于限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一企業(yè)的審計(jì)年限及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人在同一被審企業(yè)的執(zhí)業(yè)年限。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一企業(yè)的審計(jì)年限不宜超過5年，而一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)審計(jì)同一個(gè)企業(yè)的時(shí)間則以不超過3年為佳。因?yàn)槠谙薅ǖ眠^長(zhǎng)，會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性；而期限定得過短，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更換過于頻繁，會(huì)影響企業(yè)和事務(wù)所的工作效率。

　　（四）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管處罰力度

    事實(shí)證明，要求審計(jì)行業(yè)進(jìn)行自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督的國(guó)際慣例存在著巨大缺陷。所以，應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個(gè)享有獨(dú)立法人地位、獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之外的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由會(huì)計(jì)人士和非會(huì)計(jì)人士組成，其主要職能是監(jiān)督和制裁。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須制定具體的、可操作性的法律規(guī)范，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，引入刑事處罰措施，使違規(guī)者付出高昂的代價(jià)，這樣才能使每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能按照既定的職業(yè)道德去行事，不做違法、違規(guī)的事。

　　（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為

    隨著近年來會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)丑聞的不斷發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)已成為關(guān)系到整個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行誠(chéng)信教育，其重要性一點(diǎn)也不亞于對(duì)其專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)，要將誠(chéng)信教育作為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的第一重要內(nèi)容。首先，高校應(yīng)開設(shè)誠(chéng)信教育課程并作為學(xué)生的必修課。其次，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、聘用時(shí)增加職業(yè)道德方面的考核。第三，注協(xié)和事務(wù)所對(duì)在職注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后續(xù)教育時(shí)，要加大職業(yè)道德教育的力度，并作為年檢的一項(xiàng)重要內(nèi)容。第四，加強(qiáng)職業(yè)道德制度建設(shè)，在已頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步制定職業(yè)道德的具體準(zhǔn)則，使之更具操作性。使遵守職業(yè)道德成為每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自覺行為。