[摘　要]為在銀行推行內部治理基礎審計，巴塞爾銀行業(yè)監(jiān)督委員會從經(jīng)營層面、治理層面和監(jiān)管層面構建了保障機制。目前，我國銀行內部治理基礎審計的保障機制很不健全，還需要銀行管理當局、治理當局、監(jiān)管當局采取不同措施共同構建，以最終達到改善銀行公司治理目標。

　　[關鍵詞]銀行；內部治理基礎審計；保障機制

　　為倡導良好公司治理，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1999年6月發(fā)布《OECD公司治理原則》[1]，又于2004年4月發(fā)布相應修訂版[2].為此，巴塞爾銀行業(yè)監(jiān)督委員會（BCBS）于1999年9月發(fā)布《加強銀行公司治理》[3]，2006年2月發(fā)布相應修訂稿[4].為加強銀行公司治理重要基石的銀行內部審計，BCBS在《加強銀行公司治理》修訂稿中，從經(jīng)營層面、治理層面、監(jiān)管層面等三個不同層面構建了銀行內部治理基礎審計（Governance basedAuditing）的保障機制，從而使得在更多國家、更多銀行推行內部治理基礎審計成為可能。2006年底，我國銀行業(yè)將全面對外開放，為確保與國際活躍銀行競爭時處于不敗地位，我國銀行亟須完善公司治理結構，推行內部治理基礎審計。本文擬重點探討銀行內部治理基礎審計的涵義與特征，分析其在國外銀行的推行情況，研究我國銀行如何構建相應的保障機制。

　　一、內部治理基礎審計涵義及特征

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　　內部治理基礎審計是指為達到公司治理穩(wěn)健高效的目標，內部審計部門對內部控制、風險管理、公司治理程序等進行的獨立、客觀的評價活動。

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　　1.以公司治理穩(wěn)健高效性作為審計目標

　　保羅J索貝爾在考察美國內部審計發(fā)展歷程后曾認為內部審計模式先后經(jīng)歷控制基礎審計（Control basedAuditing）、流程基礎審計（Process basedAuditing）、風險基礎審計（Risk basedAuditing）和風險管理基礎審計（RiskManagement basedAuditing）[5].這四種內部審計模式分別以制度遵循、流程規(guī)范、風險受控、風險管理活動有效性作為審計目標。治理基礎審計作為嶄新的內部審計模式，以公司呈現(xiàn)于內外部利益相關者面前的公司治理穩(wěn)健高效性為審計目標。當前，穩(wěn)健高效的公司治理作為增強公司競爭力的核心、提高經(jīng)營績效的必要條件、保障市場體系有序高效運行的微觀基礎等已成為共識。公司治理穩(wěn)健高效性受到越來越多投資者及其他利益相關者的關注。順應市場需求，現(xiàn)在內部審計的目標逐漸從關注制度遵循等轉移到關注公司治理是否穩(wěn)健高效上來。

　　2.以整個公司治理所蘊含的風險為切入點

　　內部治理基礎審計以公司治理穩(wěn)健高效性作為審計目標，但并非指每次審計都圍繞公司治理程序，而是以整個公司治理中蘊含風險作為切入點，系統(tǒng)性地分析銀行各作業(yè)及各分支機構的風險，通過制訂年度審計計劃來綜合配置內部審計資源，根據(jù)需要開展管理審計、財務審計、合規(guī)審計、經(jīng)營審計等。

　　3.以管理作用服務于治理作用為標志

　　內部審計在組織中所發(fā)揮的作用，主要分為兩類，一類是管理作用，一類是治理作用。內部審計管理作用強調對日常經(jīng)營活動的管理，治理作用強調內部審計對經(jīng)營者的監(jiān)督[2].內部審計從強調管理作用到強調治理作用是認識不斷深入的結果。當治理作用的強調超過管理作用之后，內部治理基礎審計成為新的內部審計模式。管理作用服務于治理作用是內部治理基礎審計的另一典型特征。

　　二、國外銀行推進內部治理基礎審計情況

　　銀行率先推行內部治理基礎審計是在國際內部審計師協(xié)會（IIA）對內部審計認識逐步深入、OECD對公司治理問題日益重視的背景下，BCBS經(jīng)過研究發(fā)布了一系列文件推進的。

　　（一）推進背景

　　1.IIA：內部審計處于由管理向治理轉變過程中

　　內部審計存在一個從強調管理作用到強調治理作用的認識不斷加深的過程。這一過程體現(xiàn)在IIA的歷次定義修訂中。從IIA對內部審計的定義可以看出內部審計的職能由管理向治理方向轉變的軌跡[6].如，1990年IIA認為“內部審計是組織內部為檢查和評價組織經(jīng)營活動，并為組織管理者服務而建立的一種獨立評價職能”[6]，強調的是管理作用；1999年IIA提出“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”[7]，這就強調了內部審計的治理作用。

　　2.OECD：內部審計的治理作用被強調

　　《OECD公司治理原則》2004年修訂版比1999年版更加強調內部審計的治理作用。內部審計的治理作用，在修訂版第二部分“對OECD公司治理原則的注釋”中不斷地被強調。特別是在“董事會的職責”有關注釋中，OECD強調內部審計“確保公司包括獨立審計的會計和財務報告體系的真實完整性，及確保在適當位置存在適當?shù)目刂葡到y(tǒng)，特別是風險管理體系、財務和操作控制系統(tǒng)、法律法規(guī)的合規(guī)等”等治理功能[2].

　?。ǘ┩七M過程

　　1.觀念形成：關注內部審計的治理作用

　　以2001年8月BCBS發(fā)布的《銀行內部審計以及監(jiān)管當局與審計者關系》[8]為觀念形成標志。在此文件之前，BCBS涉及內部審計的文件有1998年9月的《銀行機構內部控制系統(tǒng)框架》[9]、1999年9月的《加強銀行公司治理》[3]等，這些文件均強調內部審計作為內部控制監(jiān)控體系一部分，側重于其協(xié)助管理層更有效地履行管理職責等方面，強調的是內部審計管理作用。在《銀行內部審計以及監(jiān)管當局與審計者關系》[8]中，BCBS呼吁所有銀行成立一個永久的、獨立的內部審計部門，并從內部審計目標與任務、與外部審計關系、與監(jiān)管當局關系等各個方面加以指引。內部審計治理作用受到了關注，治理基礎審計觀念形成。

　　2.由觀念走向實踐：進一步分離內部審計的管理職能，尤其是合規(guī)關注職能

　　2002年8月BCBS公布的《銀行內部審計以及監(jiān)管當局與審計者關系調查》[10]顯示內部審計治理作用在銀行實踐中得到強調，2005年4月發(fā)布的《銀行的合規(guī)與合規(guī)部門》[11]進一步為內部審計治理作用的發(fā)揮提供基礎。

　　2001年到2002年，為了解銀行對《銀行內部審計以及監(jiān)管者與審計者關系》的反應，BCBS的會計特別工作組對包括比利時、法國、德國等在內的13個國家的銀行監(jiān)管當局及71個銀行開展了一項調查[10].調查結果顯示有關內部審計重要指引在被調查銀行中獲得了普遍接受，內部審計發(fā)揮著重要的治理作用。內部治理基礎審計已不僅僅是觀念，而已經(jīng)開始實踐。調查結果同時顯示銀行存在分離內部審計合規(guī)關注職能需要。隨著《銀行的合規(guī)與合規(guī)部門》的發(fā)布、獨立合規(guī)部門的成立，內部審計更進一步地從日常合規(guī)事項關注中超脫出來，以更超然獨立的地位確保其治理作用的有效發(fā)揮。

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　　銀行內部治理基礎審計在國際活躍銀行得到普遍實踐。在2006年發(fā)布的《加強銀行公司治理》修訂稿中，BCBS作了許多提高銀行內部審計的客觀性、獨立性和權威性的規(guī)定。這些規(guī)定確保了內部審計治理作用的發(fā)揮，也強化了治理基礎審計的保障機制：（1）經(jīng)營層面，強調在組織機構中分設獨立的風險管理部門、合規(guī)部門、內部審計部門，保障內部審計以更加客觀與超然的姿態(tài)發(fā)揮治理作用；（2）治理層面，強調構建更加獨立、非執(zhí)行、專業(yè)的審計委員會作為內部審計的報告上級，通過確保報告上級的獨立來保障內部審計更加獨立地發(fā)揮治理作用；（3）監(jiān)管層面，強調監(jiān)管者對銀行內部審計工作質量的評估等，從而以外部監(jiān)管力量來保障內部審計的有效性與權威性[2].

　　三、我國銀行內部治理基礎審計保障機制分析

　　當前，我國銀行內部審計發(fā)揮的主要是管理作用，審計的客觀性、獨立性和權威性亟須提高，銀行審計工作以查錯糾弊為主，存在著審計技術方法陳舊、審計質量差、審計人員素質不高等問題。推行銀行內部治理基礎審計，可以確保銀行內部審計具有較高的客觀性、獨立性和權威性，也可部分地解決上述問題。

　　推行內部治理基礎審計，需要在經(jīng)營層面、治理層面、監(jiān)管層面構建相應保障機制。當前，我國銀行間發(fā)展并不平衡，公司治理結構完善程度也不盡相同，內部治理基礎審計的保障機制很不健全：

　　（一）經(jīng)營層面：全面風險管理體系基本建立，但獨立合規(guī)部門較少，內部審計難以保持超然客觀姿態(tài)我國5家股份制商業(yè)銀行———深圳發(fā)展銀行、浦發(fā)銀行、民生銀行、招商銀行、華夏銀行的公司治理結構較為完善，推行內部治理基礎審計的情況比其他銀行稍好一些。

　?。ǘ┲卫韺用妫簝炔繉徲媹蟾骊P系不清晰，獨立、非執(zhí)行、專業(yè)審計委員會有待進一步組建

　　5家銀行的內部審計部門與審計委員會的報告關系不夠清晰，審計委員會自身設置也不統(tǒng)一。其中：（1）內部審計向監(jiān)事會（或其下設委員會）負責居多，有民生銀行（監(jiān)事會約請銀行稽核部有關負責人聽取風險管理與控制現(xiàn)狀的匯報）、招商銀行（銀行監(jiān)事會下設審計委員會，董事會下設審計與關聯(lián)交易控制委員會，監(jiān)事會成員聽取總行稽核監(jiān)督部的專題匯報）和華夏銀行（銀行董事會下設的審計委員會聽取稽核部的檢查報告）；（2）內部審計向董事會（或其下設委員會）負責較少，主要為深發(fā)銀行（銀行董事會下設審計及關聯(lián)交易委員會直接領導稽核管理系統(tǒng)）和浦發(fā)銀行（銀行年報沒有交待審計組織體系的報告關系，但考慮到該行董事會下設審計委員會，筆者推定兩者之間存在報告關系）。由于我國監(jiān)事會在獨立、非執(zhí)行、專業(yè)等方面的欠缺，因而在治理層面保障內部審計獨立性也就有所欠缺。

　　（三）監(jiān)管層面：內部審計的外部監(jiān)管有所欠缺

　　5家銀行年報均未提及有關內部審計工作質量被監(jiān)管當局評價、監(jiān)管當局會談內部審計負責人等內容。筆者認為監(jiān)管當局沒有或較少開展這方面工作。我國銀行內部審計無法借助外部監(jiān)管力量來保障其工作的有效性與權威性。

　　從以上分析不難看出，5家境內上市銀行內部治理基礎審計的保障機制還很不健全。境內其他銀行很難優(yōu)于上述5家銀行，需要相關機構采取措施構建內部治理基礎審計的保障機制。

　　四、構建我國銀行內部治理基礎審計的保障機制

　?。ㄒ唬┕芾懋斁郑撼闪⒑弦?guī)部門，加強合規(guī)風險管理，使內部審計從對日常經(jīng)營是否合規(guī)關注中解脫出來

　　在未成立合規(guī)部門的銀行中，內部審計部門承擔著較多的日常合規(guī)關注職能。因此，銀行管理當局應推動合規(guī)部門的成立，并明確合規(guī)部門是支持與協(xié)助銀行高級管理層做好合規(guī)風險管理的獨立職能部門，界定其與其他風險管理部門的關系，明確其與內部審計部門的職責分工與合作[13].由銀行合規(guī)部門負責合規(guī)風險識別、量化、評估、監(jiān)測、測試和報告，內部審計部門通過定期復查合規(guī)部門工作、進行合規(guī)檢查等方式來確保自身的超然客觀姿態(tài)，以充分發(fā)揮出治理作用。

　?。ǘ┲卫懋斁郑航M建以獨立董事為主要成員的審計委員會，明確其對內部審計部門的領導關系

　　二元治理結構下的我國銀行欲引入基于一元治理結構的審計委員會制度，首先需要解決其是在董事會、還是在監(jiān)事會下的設置問題。以獨立、非執(zhí)行、專業(yè)為判斷標準，治理當局應在董事會下組建以獨立董事為主要成員的審計委員會。審計委員會領導內部審計部門，內部審計部門同時向審計委員會和管理層報告。當發(fā)現(xiàn)管理層的有關問題時，則直接向審計委員會報告。通過審計委員會———內部審計報告上級的獨立、非執(zhí)行、專業(yè)性，在治理層面構建內部審計治理作用發(fā)揮的保障機制。

　　（三）監(jiān)管當局：盡快正式發(fā)布《銀行業(yè)金融機構內部審計指引》，使監(jiān)管機構對銀行內部審計工作質量檢查等內容制度化

　　借助外部監(jiān)管力量可確保銀行內部審計發(fā)揮對經(jīng)營者監(jiān)督的治理作用。BCBS向各國監(jiān)管當局和銀行發(fā)布的系列文件，雖然受到了普遍的重視，但是指導我國銀行實務還需要我國監(jiān)管當局發(fā)布相關規(guī)范性文件。2005年4月銀監(jiān)會就針對指導我國銀行內部審計的文件《銀行業(yè)金融機構內部審計指引》成立了專門的起草小組，2006年4月銀監(jiān)會第44次主席會議也對之加以審議并原則通過?！吨敢返陌l(fā)布可使監(jiān)管當局對銀行內部審計工作質量的評估制度化。只有這樣，銀行內部審計才能進一步借助外部監(jiān)管力量提升權威性。

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