〔摘　要〕內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是其發(fā)揮作用的根本保證。目前制約我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的主要因素為法制因素、機(jī)構(gòu)設(shè)置因素和人員配備因素等，針對(duì)這些因素在內(nèi)部審計(jì)的法制建設(shè)、機(jī)構(gòu)設(shè)置模式及工作方面等方面提出了具體的措施和建議。

　　〔關(guān)鍵詞〕內(nèi)部審計(jì)；獨(dú)立性；制約因素；措施

　　近幾年來，我國的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在維護(hù)國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)和企業(yè)合法權(quán)益，加強(qiáng)內(nèi)部控制，促進(jìn)增收節(jié)支，提高經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了重要作用。但是，隨著改革的不斷深化，企業(yè)自主權(quán)的不斷擴(kuò)大，國有企業(yè)弄虛作假，會(huì)計(jì)核算不實(shí)的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，擾亂了我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。要從根本上解決和糾正企業(yè)的違法違規(guī)問題，僅靠國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，關(guān)鍵要靠企業(yè)自身建立起有效的自我約束機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)是這一機(jī)制重要的一環(huán)，而獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)具有客觀性、權(quán)威性，并能作出公正判斷和評(píng)價(jià)的必備條件， 獨(dú)立性是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮職能的關(guān)鍵因素。要建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和服務(wù)職能，完善企業(yè)自我約束機(jī)制，就必須重視和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，必須對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性進(jìn)行深一步的探討和研究。

　　內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求，要使內(nèi)部審計(jì)真正發(fā)揮檢驗(yàn)、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能，必須充分實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)必須認(rèn)識(shí)和解決的問題，是內(nèi)部審計(jì)改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

　　一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

　　審計(jì)的獨(dú)立性是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作的過程中自始至終不受外來或內(nèi)在因素的干擾或影響。具體指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員處于超脫地位，不參與被審計(jì)者的經(jīng)營活動(dòng)；審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益與被審計(jì)者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成敗不發(fā)生關(guān)系；審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)者及主要負(fù)責(zé)人在經(jīng)濟(jì)上沒有厲害關(guān)系；審計(jì)人員與被審計(jì)者主要負(fù)責(zé)人之間應(yīng)當(dāng)沒有倫理上的親密關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性亦是如此，就其獨(dú)立性而言主要有4個(gè)方面的內(nèi)容。

　　1 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)獨(dú)立于其他職能部門，與其他職能部門互不隸屬，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，或向企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)。

　　2 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員只能專職，不能由其他部門人員兼職。企業(yè)應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)人員適當(dāng)授權(quán)，以便審計(jì)人員能在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)獨(dú)立行使職權(quán)。這樣可以使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員在業(yè)務(wù)關(guān)系上超脫，不帶偏見，不為部門厲害關(guān)系所左右，能夠從客觀公正的立場上去發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)建議，客觀、公正的行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

　　3 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)就是實(shí)行專職審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)，不能經(jīng)辦企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)等業(yè)務(wù)，只能以獨(dú)立的第三者身份進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)。

　　4 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)能夠獨(dú)立地制定審計(jì)計(jì)劃，執(zhí)行審計(jì)程序，取得審計(jì)證據(jù)，能夠獨(dú)立地出具審計(jì)報(bào)告并在報(bào)告中揭露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，提出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見和建議，審計(jì)人員在審計(jì)過程中，不受任何個(gè)人或其他職能部門的指使和干擾，始終獨(dú)立、客觀、公正的進(jìn)行工作。

　　二、制約內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　內(nèi)部審計(jì)所處的地位，決定了它保持自身的獨(dú)立性較之外部審計(jì)有更大的難度。它的獨(dú)立性是有條件的，相對(duì)的，有著天生的缺陷。與外部審計(jì)相比，我國內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到較為嚴(yán)重的制約，缺少完整的獨(dú)立性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1 內(nèi)部審計(jì)法律、法規(guī)不健全

　　我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作沒有專門、具體的法律規(guī)范，沒有統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國已頒發(fā)了針對(duì)國家審計(jì)的《審計(jì)法》，針對(duì)社會(huì)審計(jì)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，而針對(duì)內(nèi)部審計(jì)的只有審計(jì)署頒發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2003年2月10日審計(jì)署審計(jì)長會(huì)議通過的新條例，自2003年5月1日起施行，審計(jì)署于1995年7月14日發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》同時(shí)廢止），并未上升到法律的高度。而醞釀很久的《內(nèi)部審計(jì)法》遲遲未能出臺(tái)。這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)地位上的巨大差異，在根本上制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。產(chǎn)生了兩種后果：（1）內(nèi)部審計(jì)人員地位沒有得到應(yīng)有的重視，其合法權(quán)益得不到有效保護(hù)。

　　（2）由于沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度，缺乏相關(guān)配套指導(dǎo)措施，內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)際工作中往往無章可循，無法可依，可操作性較差。

　　2 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不獨(dú)立

　　一般來說，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理主要有三種類型：受本單位總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總裁領(lǐng)導(dǎo)；受本單位總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；受本單位董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。從內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、有效性來講，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，其獨(dú)立性就越有保障。

　　我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置是在國家干預(yù)和推動(dòng)下建立起來的，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置很不規(guī)范，缺少完整的獨(dú)立性。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性的現(xiàn)象普遍存在，有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不是單獨(dú)設(shè)置而是由其他部門領(lǐng)導(dǎo)或合署辦公，例如：（1）附屬于辦公室；（2）附屬于會(huì)計(jì)部門或與會(huì)計(jì)部門合署辦公；（3）附屬于紀(jì)委；（4）附屬于監(jiān)察部門或監(jiān)事會(huì)；（5）臨時(shí)由某一部門領(lǐng)導(dǎo)。這種狀況導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員受各方利益牽制，難以開展獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。所以有些單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，甚至名存實(shí)亡。另外，有些單位甚至沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

　　當(dāng)前，我國大多數(shù)國有企事業(yè)單位都設(shè)置了專職的紀(jì)律監(jiān)察部門，且都直接對(duì)本單位最高權(quán)力機(jī)構(gòu)（公司黨委或董事會(huì)）負(fù)責(zé)。進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，往往由紀(jì)檢部門牽頭，組織監(jiān)察、計(jì)財(cái)?shù)认嚓P(guān)職能部門成立工作組展開審計(jì)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的臨時(shí)性和非正規(guī)性，被審計(jì)部門往往不予重視，或者通過各種渠道對(duì)工作組施加影響，甚至處處抵制，不配合內(nèi)部審計(jì)工作。此種模式下，內(nèi)審部門成為臨時(shí)機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性和權(quán)威性大打折扣，致使內(nèi)部審計(jì)不能發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中所處的地位決定了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性具有相對(duì)性和局限性。在目前狀況下，片面強(qiáng)調(diào)“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是國家審計(jì)監(jiān)督體系的組成部分，在很大程度上代表國家審計(jì)機(jī)關(guān)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”是不切實(shí)際的，它過高的估計(jì)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，過高的估計(jì)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。

　　3 內(nèi)部審計(jì)人員缺少完整的獨(dú)立性

　　根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和當(dāng)前的實(shí)際狀況，內(nèi)部審計(jì)部門一般由本單位的主要負(fù)責(zé)人或副職領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員切身利益直接受所在單位控制，內(nèi)部審計(jì)人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎(jiǎng)懲權(quán)等由所在單位掌握。即內(nèi)部審計(jì)在本單位主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下并對(duì)其負(fù)責(zé)和報(bào)告工作，使得內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響，工作質(zhì)量直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約。這就導(dǎo)致了以下問題的存在，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。?）由于被審部門是內(nèi)部審計(jì)人員所在單位的組成部分，客觀上造成了內(nèi)部審計(jì)工作為本單位利益服務(wù)的依附性，這樣就產(chǎn)生了片面理解內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)和作用，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該維護(hù)本單位利益。當(dāng)本單位局部利益與國家整體利益發(fā)生沖突時(shí)，內(nèi)部審計(jì)往往過多考慮本單位局部利益。甚至有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)查出或明知本單位有違法違紀(jì)行為卻視而不見、聽之任之。

　　（2）內(nèi)部審計(jì)人員的切身利益直接受本單位利導(dǎo)控制。有些單位領(lǐng)導(dǎo)為了本單位、小集體或個(gè)人利益而不信任或限制使用堅(jiān)持原則的內(nèi)部審計(jì)人員，對(duì)依法辦事的內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施高壓制，迫使內(nèi)部審計(jì)人員聽其指揮或與其同流合污。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)人員安排的隨意性。其表現(xiàn)為：人員由財(cái)會(huì)部門調(diào)任，實(shí)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)差；離退休人員或臨時(shí)調(diào)聘人員充任；有關(guān)人員兼任。這些情況極大地影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法客觀公正地發(fā)揮監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。

　　我國大多數(shù)國有企事業(yè)單位設(shè)置的紀(jì)律監(jiān)察部門都隸屬于公司黨委或董事會(huì)，其負(fù)責(zé)人一般由副職兼任，專職紀(jì)委書記也只享有副職待遇，在公司黨委或董事會(huì)中居于次要地位。公司黨委或董事會(huì)成員往往兼任公司行政領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)，按照各自的主管方向分別領(lǐng)導(dǎo)一個(gè)或數(shù)個(gè)職能部門，直接參與公司的經(jīng)營管理。紀(jì)檢部門進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，一般是從監(jiān)察、計(jì)財(cái)?shù)认嚓P(guān)職能部門臨時(shí)抽調(diào)人員成立工作組，以工作組的名義開展工作。由于內(nèi)部審計(jì)人員來自各個(gè)職能部門，必然受到各自部門負(fù)責(zé)人的影響，各個(gè)部門負(fù)責(zé)人又受到各自主管領(lǐng)導(dǎo)的影響，這樣直接導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性無法得到充分保證。

　　三、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的措施建議

　　1 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法律建設(shè)

　　當(dāng)前，世界上許多國家對(duì)內(nèi)部審計(jì)都有專門的法律規(guī)范，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定有內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等。為進(jìn)一步明確內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性，我國也必須盡快抓緊制定、頒布關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的法律和法規(guī)，根據(jù)憲法賦予審計(jì)獨(dú)立性的精神，由立法機(jī)關(guān)制定具體、明確的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性規(guī)范，將內(nèi)部審計(jì)制度用法律的形式固定下來。用法律的形式明確內(nèi)部審計(jì)人員的法律責(zé)任和權(quán)利，制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和具體可操作的行業(yè)、部門內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度；用法律規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次等，使內(nèi)部審計(jì)納入法制化軌道，用法律保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。只有內(nèi)部審計(jì)的法律建設(shè)完善了，內(nèi)部審計(jì)部門才能很好地依法開展工作，發(fā)揮其對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的監(jiān)督評(píng)價(jià)作用。

　　2 合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置如何，直接影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，關(guān)系到樹立審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性以及加大審計(jì)監(jiān)督的力度。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能隸屬于任何其他職能部門或與其他職能部門合并設(shè)置，而應(yīng)該直接對(duì)單位中具有足夠領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力的領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)。有足夠權(quán)力的領(lǐng)導(dǎo)人也使單位能對(duì)審計(jì)報(bào)告作出迅速的反應(yīng)，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)部門的建議及時(shí)采取改進(jìn)措施，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)性作用的發(fā)揮。

　　目前，許多單位在如何建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式上作了很多有益的探索和嘗試。如：有些單位在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，同時(shí)又在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的管理部門中設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)管理部門的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，向總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，但審計(jì)機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員安排、業(yè)務(wù)開展、審計(jì)結(jié)論等重要事宜均接受審計(jì)委員會(huì)的指導(dǎo)和監(jiān)督。這種審計(jì)模式的權(quán)威性和獨(dú)立性都很強(qiáng)，能夠建立起內(nèi)部審計(jì)部門和董事會(huì)的直接信息交流。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人有權(quán)出席、參加高級(jí)管理層舉行的與內(nèi)部審計(jì)職責(zé)有關(guān)的會(huì)議。這樣使得內(nèi)部審計(jì)部門能及時(shí)準(zhǔn)確的對(duì)管理部門進(jìn)行審計(jì)，并避開其他方面的干擾因素，迅速報(bào)告董事會(huì)，為董事會(huì)的及時(shí)決策提供客觀公正的依據(jù)。

　　3 完善內(nèi)部審計(jì)的管理體制

　　內(nèi)部審計(jì)部門評(píng)價(jià)的對(duì)象是單位經(jīng)營活動(dòng)管理控制過程，高級(jí)經(jīng)理層是單位生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的決策者和管理責(zé)任的最終承擔(dān)者，在內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人任免上，若由高級(jí)經(jīng)理層負(fù)責(zé)對(duì)其的任免，則內(nèi)部審計(jì)無法做到形式上的獨(dú)立。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理為了維護(hù)自身地位，勢必要依附于高級(jí)經(jīng)理層，也無法保證內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。相對(duì)而言，董事會(huì)作為最高決策機(jī)構(gòu)，它不參與日常經(jīng)營管理，而是代表股東監(jiān)督管理人員的工作和單位整體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。為此，它也需要有一個(gè)獨(dú)立的部門和一批專門人員對(duì)整個(gè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行客觀公正的檢查和評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果直接向它報(bào)告。所以，內(nèi)部審計(jì)部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)該由董事會(huì)直接任免。

　　另外，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)回避自己曾參與過的管理活動(dòng)的審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)人員作為獨(dú)立部門成員不能參與本單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)，只承擔(dān)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和建議的審計(jì)責(zé)任。但在實(shí)際工作中，可能會(huì)存在內(nèi)部審計(jì)人員被臨時(shí)抽調(diào)擔(dān)任一些非審計(jì)工作任務(wù)，以一個(gè)管理人員的身份參與執(zhí)行管理工作，或出現(xiàn)臨時(shí)調(diào)入、調(diào)出內(nèi)部審計(jì)人員情況。此時(shí)，則不應(yīng)委派這些人員參與審查自己曾負(fù)責(zé)的經(jīng)營管理活動(dòng)，以保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。

　　再者，長期負(fù)責(zé)對(duì)一個(gè)部門的審計(jì)工作有可能會(huì)使審計(jì)雙方產(chǎn)生私人感情，或者由于過于熟悉業(yè)務(wù)而產(chǎn)生疏忽和懈怠，這兩種情況都會(huì)影響審計(jì)人員獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)行審計(jì)任務(wù)。針對(duì)上述情況，定期輪換審計(jì)人員崗位，并作為制度予以執(zhí)行，能在很大程度上使審計(jì)人員保持其精神、行為上的相對(duì)獨(dú)立。

　　綜上所述，近幾年內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)單位加強(qiáng)全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻(xiàn)，但也存在一些突出問題，我們應(yīng)根據(jù)不同單位和不同問題采取相應(yīng)措施，大力加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)在單位的地位，使其充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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