「摘要」自20世紀(jì)80年代末以來，內(nèi)部審計(jì)外包一直是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界倍受關(guān)注、爭(zhēng)論頗多的問題。本文系統(tǒng)地反映了人們?cè)趦?nèi)部審計(jì)外包的定義、范圍、內(nèi)容和形式上的認(rèn)識(shí)；揭示了各相關(guān)利益團(tuán)體為維護(hù)職業(yè)利益在內(nèi)部審計(jì)外包問題上所發(fā)生的論爭(zhēng)；分析了內(nèi)部審計(jì)外包的深層理論問題；最后，我們主張以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，借鑒相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，并結(jié)合歷史的演變來研究?jī)?nèi)部審計(jì)的外包問題。

　　「關(guān)鍵詞」受托責(zé)任　內(nèi)部審計(jì)　內(nèi)部審計(jì)外包

　　一、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包漸趨流行

　　伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴(yán)重沖擊，發(fā)達(dá)國(guó)家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)（non corebusiness）或非專長(zhǎng)領(lǐng)域外包，例如公司清潔、設(shè)備維修、電子數(shù)據(jù)處理、行政后勤事務(wù)、員工福利事務(wù)、郵件收發(fā)、流通業(yè)的物品配送等。這種背景下，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的外包也自20世紀(jì)80年代末漸漸流行起來。

　　（一）內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況

　　內(nèi)部審計(jì)外包（internalauditoutsourcing）是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。早在1988年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就開始游說“財(cái)富100強(qiáng)”企業(yè)外包其內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)（Barr＆Stanley，1993），但未形成氣候。1991年4月底，有假消息稱“美國(guó)一家大銀行將其包括200名職業(yè)人員及助理人員在內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)職能部門整體外包”，這則假消息使內(nèi)部審計(jì)界極為“震驚”（Courte manche，1991），但內(nèi)部審計(jì)外包還是在20世紀(jì)90年代得到迅速發(fā)展。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，16%的公司涉足了內(nèi)部審計(jì)外包。1997年，Kusel等（1997）發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示，21%的美國(guó)公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計(jì)職能，另外未推行外包的公司中，有32 4%的美國(guó)公司和36%的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計(jì)職能。Petravick（1997）對(duì)美國(guó)金融機(jī)構(gòu)管理層的調(diào)查表明：將內(nèi)部審計(jì)外包的公司占到三分之一，未將內(nèi)部審計(jì)外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未設(shè)立內(nèi)審部門，要么審計(jì)職能由母公司履行。內(nèi)部審計(jì)外包在大規(guī)模公司更為流行，像財(cái)富100強(qiáng)公司有50%以上外包了相當(dāng)部分的內(nèi)部審計(jì)職能（Krishnan＆Zhou，1998）。安然事件后，Sarbanes-Oxley法案規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，但非外部審計(jì)的事務(wù)所還是可以提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)。紐約證券交易所也要求所有登記上市的公司都要設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能。目前，尚未有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來說明這兩個(gè)管制對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包產(chǎn)生的影響。

　　內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的內(nèi)容也比較寬泛。最初，內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)包括審查新的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、審計(jì)現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進(jìn)行成本研究、評(píng)價(jià)特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去的“全外包協(xié)議”（Verschoor，1992）。顯然，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的范圍從一開始就既含財(cái)務(wù)審計(jì)，也含管理審計(jì)。而2000年美國(guó)SEC規(guī)定，業(yè)務(wù)審計(jì)都可以外包，但與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)，如果客戶公司總資產(chǎn)規(guī)模在2億美元以上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)不得超過40%.總的說來，內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)都可外包。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)外包的形式和承包人

　　關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的形式，國(guó)外學(xué)者也進(jìn)行了分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究為基礎(chǔ)，闡述了內(nèi)部審計(jì)的四種外包形式：1 補(bǔ)充（supplementation），通過補(bǔ)充，外部承包人和公司內(nèi)部審計(jì)部門一起完成短期內(nèi)需大量時(shí)間或需要專門技術(shù)的工作；2 審計(jì)管理咨詢（auditingmanage mentconsultation），這是對(duì)原有咨詢或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的擴(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，也可能不設(shè)立；3 全外包（totaloutsourcing），這在本來就未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)比較流行；4 替代（replacing），即用外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門。按外包的程度，替代可分為部分替代和全部替代，正是“替代”這種形式直接威脅到了內(nèi)部審計(jì)人員的生存，引起的爭(zhēng)論也最大。在美國(guó)和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）對(duì)外包程度（thedepthofout sourcing）的調(diào)查顯示，美國(guó)和加拿大的平均外包程度分別為10 5%、9 6%.而2000年美國(guó)SEC的規(guī)定對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的程度也有影響。

　　誰能提供內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)呢？?jī)?nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供者包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是由公司的外部審計(jì)師提供的。Kusel等（1997）調(diào)查顯示，國(guó)際上最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢專家、金融機(jī)構(gòu)以及其他組織都可提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，其提供服務(wù)的比例在美國(guó)分別為57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分別為62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%.可見，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)外包中扮演了絕對(duì)重要的角色，這也引起了人們對(duì)其獨(dú)立性的關(guān)注。

　　二、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包問題的若干論爭(zhēng)

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的利益之爭(zhēng)

　　內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展史也是一部外包與反外包的斗爭(zhēng)史。20世紀(jì)90年代至今的美國(guó)，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包問題的論爭(zhēng)十分激烈。AICPA、IIA、國(guó)際級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、美國(guó)的一些大公司、SEC，甚至美國(guó)國(guó)會(huì)都參與了這場(chǎng)論爭(zhēng)。Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的兩篇文章用職業(yè)社會(huì)學(xué)理論和制度理論分析了這種論爭(zhēng)的性質(zhì)，并從“出現(xiàn)混亂”、“管轄權(quán)之爭(zhēng)”、“為爭(zhēng)奪管轄權(quán)而構(gòu)建新知識(shí)體系”三個(gè)階段描述了各利益主體之間的論爭(zhēng)情況①。出現(xiàn)“混亂”主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)地位與需求的相對(duì)變化。1941年IIA成立后一直致力于內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的發(fā)展，“到20世紀(jì)70年代末，即便用JamesCarey所提出的7個(gè)相當(dāng)嚴(yán)格的判斷一個(gè)‘職業(yè)’的資格條件來評(píng)判，內(nèi)部審計(jì)界也已贏得了‘成熟職業(yè)’的權(quán)力”（IIA，2003）。1977年，《外國(guó)賄賂行為法》（FCPA）頒布實(shí)施，賦予了內(nèi)部審計(jì)人員新的職責(zé)：評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制系統(tǒng)，并以此為基礎(chǔ)揭露重大的舞弊和非法行為。FCPA被認(rèn)為是內(nèi)部審計(jì)的法律依據(jù)（錢伯斯，1995）。而內(nèi)部審計(jì)在保護(hù)資產(chǎn)安全、降低風(fēng)險(xiǎn)、改善組織運(yùn)營(yíng)效率效果方面的作用也得到企業(yè)高管層的認(rèn)可。這一系列因素使得20世紀(jì)70年代末以來內(nèi)部審計(jì)人員的數(shù)量、地位、報(bào)酬都有所增加或提高。與此形成鮮明對(duì)比的是，外部審計(jì)經(jīng)歷了兩次法律訴訟的高潮，第一次是20世紀(jì)80年代末90年代初，第二次是20世紀(jì)90年代末到本世紀(jì)初的安然、世通等一系列的訴訟案件，美國(guó)國(guó)會(huì)和SEC都想加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管制。另外，迫于反托拉斯行動(dòng)的壓力，AICPA在道德守則中取消了禁止直接招攬其他事務(wù)所的客戶和職員的條款，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間也開始在收費(fèi)和審計(jì)效率方面展開競(jìng)爭(zhēng)，而且競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。風(fēng)險(xiǎn)與收益的權(quán)衡明顯對(duì)外部審計(jì)不利，所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須尋求服務(wù)多元化來維持其生存。內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)地位和需求的相對(duì)變化就引發(fā)了管轄權(quán)之爭(zhēng)。

　　AICPA早在1978年發(fā)布的《審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)報(bào)告》就聲稱傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證明不再適用；1982年AICPA又發(fā)布了《業(yè)務(wù)審計(jì)合約》的報(bào)告，將業(yè)務(wù)審計(jì)從一項(xiàng)由公司內(nèi)部提供的服務(wù)，重新界定為可以由外部審計(jì)人員作為獨(dú)立承包人來提供的服務(wù)②；1996年5月，AICPA職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布了道德準(zhǔn)則解釋IDI-13《征求意見稿：擴(kuò)展的審計(jì)服務(wù)》，認(rèn)為外包不會(huì)損害外部審計(jì)人員的獨(dú)立性，只要：（1）依然是管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)；（2）事務(wù)所沒有成為客戶的管理層或雇員，或扮演類似角色；（3）內(nèi)部審計(jì)職能不是從事實(shí)時(shí)的監(jiān)控活動(dòng)。之后，AICPA又成立了“確認(rèn)服務(wù)特別委員會(huì)”，探討可由外部審計(jì)人員提供的各種確認(rèn)服務(wù)的新形式。AICPA為注冊(cè)會(huì)計(jì)師爭(zhēng)奪內(nèi)部審計(jì)服務(wù)大開綠燈。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所也表現(xiàn)積極。曾經(jīng)是內(nèi)部審計(jì)外包最為活躍的ArthurAndersen事務(wù)所在1997年發(fā)行了一個(gè)推銷的小冊(cè)子，聲稱內(nèi)部審計(jì)外包是“一個(gè)戰(zhàn)略性概念———是一種為企業(yè)增值的方式”（strategicconcept—awaytoaddvaluetoabusiness），它列出外包的種種好處，極力呼吁企業(yè)專注于可以為其創(chuàng)造和維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要“核心”領(lǐng)域，而將諸如內(nèi)部審計(jì)這樣的非核心職能外包。

　　①②在該報(bào)告中，AICPA還強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)審計(jì)為從事業(yè)務(wù)審計(jì)提供了極佳的背景基礎(chǔ)”，認(rèn)為獨(dú)立性的問題不應(yīng)成為外部審計(jì)人員從事業(yè)務(wù)審計(jì)的障礙，并將獨(dú)立性的道德原則界定為禁止外部審計(jì)人員成為委托人（客戶）的內(nèi)部職員。顯然，它已經(jīng)認(rèn)可了將傳統(tǒng)的屬于內(nèi)部審計(jì)人員的管轄權(quán)向外部審計(jì)人員開放。以下的資料根據(jù)Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的兩篇文章整理。

　　與此同時(shí)，IIA和一些大公司的內(nèi)部審計(jì)部門展開了反擊。IIA于1994年發(fā)布了《IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的看法》的白皮書，IIA強(qiáng)調(diào)：“由訓(xùn)練有素的員工合理組成的合格的內(nèi)部審計(jì)部門，比外部承包人能提供效率更高、更有效的內(nèi)部審計(jì)職能?！盜IA認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員“十分熟悉組織的政策、程序、操作實(shí)務(wù)以及員工”，通過日常工作的經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)人員可以熟知組織的文化、流程、風(fēng)險(xiǎn)及控制，因而能獲得可賦予組織競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的“私有知識(shí)”（proprietaryknowledge），這使他們能為組織管理層提供特定的服務(wù)，特別是在FCPA所規(guī)定的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析及內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)領(lǐng)域。IIA還指出了外包的各種缺陷：如，外部審計(jì)人員獨(dú)立性的缺乏違反了AICPA的道德守則，因而也降低了外部審計(jì)在資本市場(chǎng)上的價(jià)值；免去了管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任；帶來較高的學(xué)習(xí)成本等等。IIA反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包最強(qiáng)有力的回?fù)羰?996年1月19號(hào)，在AICPA職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)的開幕式上，IIA大膽地提出反對(duì)完全將內(nèi)部審計(jì)職能外包給公司的外部審計(jì)師，因?yàn)檫@將損害事務(wù)所的獨(dú)立性。美國(guó)的一些大公司的內(nèi)部審計(jì)部門主管也紛紛揭示將內(nèi)部審計(jì)職能置于組織內(nèi)部的好處，他們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門可以通過熟知企業(yè)、對(duì)比分析和建立基準(zhǔn)，來獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　AICPA和IIA也為爭(zhēng)奪管轄權(quán)而紛紛構(gòu)建新的知識(shí)體系。

　　AICPA于1996年發(fā)布《征求意見稿：擴(kuò)展的審計(jì)服務(wù)》，對(duì)“獨(dú)立性”重新做了解釋；1997年“獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)”（ISB）成立，1998年ISB發(fā)布《服務(wù)公眾利益：審計(jì)人員獨(dú)立性的新概念框架》；AICPA還竭力提升CPA作為“知識(shí)職業(yè)”（knowledgeprofession als）的形象。新上任的主席Elliott提出了“XYZ證書”的概念：“給那些能通過戰(zhàn)略性地使用信息、創(chuàng)造新知識(shí)來幫助個(gè)人或組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的人”的一種職業(yè)證書。作為一種跨學(xué)科的全球性證書，由新成立的“戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)職業(yè)協(xié)會(huì)”（InstituteofStrategicBusinessProfessionals，ISBP）來負(fù)責(zé)管理。Elliott認(rèn)為必須通過“XYZ證書”來重建理論知識(shí)體系，“知識(shí)體系是會(huì)計(jì)職業(yè)事實(shí)上的標(biāo)志”。

　　與此同時(shí)，IIA也修改其道德守則及理論知識(shí)體系。1999年IIA發(fā)布了《道德守則的征求意見稿》， 對(duì)“獨(dú)立性”和“客觀性”重新定義；1999年IIA還對(duì)1978年的內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修改，更強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的增值功能；《內(nèi)部審計(jì)師》雜志上的一系列文章也在宣稱內(nèi)部審計(jì)人員是當(dāng)代的“知識(shí)工人”。

　　SEC也一直關(guān)注著形勢(shì)的發(fā)展。它在2000年6月計(jì)劃進(jìn)行更廣泛的新的管制，其中包括禁止事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)和十類非審計(jì)服務(wù)（包括內(nèi)部審計(jì)），同時(shí)也要禁止或有收費(fèi)（contingentfees）和“增值收費(fèi)”（value-addedbilling），但迫于國(guó)會(huì)的壓力，最后做出了讓步。“安然事件”的爆發(fā)，促使了Sarbanes-Oxley法案的出臺(tái)，該法案明確規(guī)定，“執(zhí)行發(fā)行證券公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所”不得為同一客戶提供“內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)”。

　　我們相信，Sarbanes-Oxley法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計(jì)外包的利益格局發(fā)生新的變動(dòng)。

　?。ǘ┲С峙c反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的基本觀點(diǎn)

　　理論界和實(shí)務(wù)界都在關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)缺點(diǎn)方面展開了激烈的爭(zhēng)論。綜合起來，外包支持者認(rèn)為外包的優(yōu)勢(shì)包括：1 使管理層集中關(guān)注核心競(jìng)爭(zhēng)力和戰(zhàn)略計(jì)劃；2 外部人不會(huì)受到組織內(nèi)各部門間權(quán)利斗爭(zhēng)的影響，因而更能保持獨(dú)立；3 有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效果，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務(wù)；4 同一事務(wù)所提供內(nèi)審和外審服務(wù)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，可以減少財(cái)務(wù)審計(jì)收費(fèi)；5 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過責(zé)任保險(xiǎn)來保證質(zhì)量；6 資源分配更具靈活性，因?yàn)樗构净ㄙM(fèi)的是固定成本，但根本上是變動(dòng)成本；7 可以利用內(nèi)審無法獲得的專門技術(shù)；8 可以獲得前沿的最新實(shí)務(wù)；9 明確以客戶為中心；10 可以通過熟悉當(dāng)?shù)厍闆r的訓(xùn)練有素的員工在國(guó)際和跨文化的范圍內(nèi)提供服務(wù)；11 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)可能改善公司管理層與董事會(huì)、公司與外部審計(jì)師以及管制者間的關(guān)系。

　　外包反對(duì)者認(rèn)為外包的劣勢(shì)包括：1 以暫時(shí)的低成本來吸引客戶是會(huì)計(jì)師事務(wù)所慣用的伎倆，到一定階段，事務(wù)所會(huì)將價(jià)格提高，或從外部審計(jì)收費(fèi)中得到補(bǔ)償；2 隨著時(shí)間的推移，一些承接外包的事務(wù)所占領(lǐng)了市場(chǎng)，因競(jìng)爭(zhēng)的減弱他們會(huì)提高價(jià)格，因而外包提供者將獲得更大的超額報(bào)酬；3 外包后不可能使用內(nèi)部審計(jì)來發(fā)展新的管理方法或手段；4 承包人不如內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)的實(shí)際情況、了解管理層所需，不能積極主動(dòng)地圍繞企業(yè)目標(biāo)而展開審計(jì)工作，進(jìn)而影響審計(jì)業(yè)績(jī)；5 存在不同的忠誠度：內(nèi)部員工忠誠于組織，而外包承包者忠實(shí)于承接外包的事務(wù)所。這意味著，承包人不用承擔(dān)最終結(jié)果，但內(nèi)部提供者必須承擔(dān)；6 公司治理是一項(xiàng)無法外包的管理職能，而內(nèi)部審計(jì)是公司治理的組成部分；7 如果同一事務(wù)所既做內(nèi)部審計(jì)又做外部審計(jì)，那么管理層和審計(jì)委員會(huì)將喪失一個(gè)客觀的信息渠道；8 審計(jì)結(jié)果無法保密，因而存在泄漏成功的經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及其他商業(yè)秘密的風(fēng)險(xiǎn)；9 外包承包人可能使用缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的員工來進(jìn)行審計(jì)，但內(nèi)部審計(jì)部門能提供擁有專門技術(shù)的知識(shí)淵博的員工來進(jìn)行審計(jì)；10 外包后會(huì)失去內(nèi)部審計(jì)部門這一訓(xùn)練基地；11 缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，外包服務(wù)提供者只關(guān)注合約期內(nèi)的事，不可能進(jìn)行長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃；12 外包可能破壞內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性；13 組織結(jié)構(gòu)改變過程中必然存在固有的風(fēng)險(xiǎn)和過渡成本。

　　學(xué)者們和實(shí)務(wù)界人士大多認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包沒有絕對(duì)的好或不好，和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)一樣，外包有時(shí)會(huì)成功，有時(shí)也會(huì)失敗。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外包理論的深層分析

　　面對(duì)激烈的爭(zhēng)論，學(xué)者們也試圖從組織職能外包理論、交易成本理論、委托代理理論的角度尋求解釋。此外，還有學(xué)者特別關(guān)注外包對(duì)外部審計(jì)師獨(dú)立性所產(chǎn)生的影響，并進(jìn)行了實(shí)證分析。

　?。ㄒ唬┙M織職能理論下的外包問題

　　組織內(nèi)部職能外包的原理，一般是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，組織可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營(yíng)的靈活性。

　　Matusik＆Hill（1998）則從知識(shí)的不同類別分析了職能外包問題。他們認(rèn)為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識(shí)非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個(gè)維度來區(qū)分知識(shí)：（1）私人知識(shí)與公共知識(shí)（privateversuspublicknowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識(shí)與組件性知識(shí)（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知識(shí)是在組織內(nèi)部發(fā)展起來的，包括特定的工序、流程、慣例、文件、商業(yè)秘密，這類知識(shí)能賦予組織特定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，所以極其怕被泄漏。公共知識(shí)存在于外部環(huán)境中，包括各種工具、技術(shù)流程、會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)等，在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團(tuán)體中都存在公共知識(shí)，這類知識(shí)適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識(shí)。作為一種公共物品，這類知識(shí)不能給企業(yè)帶來獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識(shí)去識(shí)別此

　　（一）組織職能理論下的外包問題

　　組織內(nèi)部職能外包的原理，一般是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，組織可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營(yíng)的靈活性。Matusik＆Hill（1998）則從知識(shí)的不同類別分析了職能外包問題。他們認(rèn)為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識(shí)非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個(gè)維度來區(qū)分知識(shí)：（1）私人知識(shí)與公共知識(shí)（privateversuspublicknowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識(shí)與組件性知識(shí)（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知識(shí)是在組織內(nèi)部發(fā)展起來的，包括特定的工序、流程、慣例、文件、商業(yè)秘密，這類知識(shí)能賦予組織特定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，所以極其怕被泄漏。公共知識(shí)存在于外部環(huán)境中，包括各種工具、技術(shù)流程、會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)等，在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團(tuán)體中都存在公共知識(shí)，這類知識(shí)適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識(shí)。作為一種公共物品，這類知識(shí)不能給企業(yè)帶來獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識(shí)去識(shí)別此類知識(shí)的存在，理解它并將其運(yùn)用于組織。結(jié)構(gòu)性知識(shí)和整個(gè)組織的哲學(xué)觀、規(guī)劃、慣例有關(guān)，組織的哲學(xué)觀、規(guī)劃、慣例是從組織文化長(zhǎng)時(shí)間、逐步縱深的展現(xiàn)中搜集提煉出來的，這種組織文化足以形成對(duì)整個(gè)組織系統(tǒng)綜合的、難以言狀的理解。組件性知識(shí)與組織消耗特定的投入、生產(chǎn)特定的產(chǎn)出的各子系統(tǒng)的具體經(jīng)營(yíng)相關(guān)，這類對(duì)組織而言可能是核心的，也可能是非核心的，在性質(zhì)上可能是私有的，也可能是公共的。

　　Matusik和Hill推測(cè)組織最可能將屬于公共的非核心組件性知識(shí)的工作外包給外部承包人，因?yàn)檫@可以盡量減少私有知識(shí)的泄漏，同時(shí)獲得大量公共知識(shí)。問題是，外部審計(jì)人員在為客戶服務(wù)時(shí)，既接觸到組織公共的組件性知識(shí)，也會(huì)接觸到組織的私有及結(jié)構(gòu)性知識(shí)，這一直是靠AICPA的職業(yè)道德守則來約束的。然而將既需要公共的組件性知識(shí)，又需要私有的結(jié)構(gòu)性知識(shí)的工作進(jìn)行外包時(shí)，必定充滿了矛盾和沖突（Whittington等，1994）。

　?。ǘ┙灰壮杀纠碚撓碌耐獍鼏栴}

　　是在組織內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，還是將其外包、從市場(chǎng)中尋找服務(wù)提供者？這正是交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)試圖解釋的企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系問題。張五常（1983）指出，利用市場(chǎng)的成本包括發(fā)現(xiàn)相關(guān)價(jià)格的成本、獲悉產(chǎn)品性能的成本、計(jì)量成本以及確認(rèn)個(gè)體對(duì)協(xié)同努力所作貢獻(xiàn)的成本。交易主體會(huì)將利用市場(chǎng)的這些成本與在企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)交易的組織成本進(jìn)行比較，來選擇成本較低的交易方式。是利用企業(yè)外部人的審計(jì)服務(wù)，還是在企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，同樣會(huì)在進(jìn)行這種比較后作出選擇。

　　Widener＆Selto（1999）運(yùn)用交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于組織關(guān)系的理論，建立模型來描述并解釋內(nèi)部審計(jì)外包的程度。他們采用了Williamson的三個(gè)分析維度，并將不確定性進(jìn)一步分為環(huán)境不確定性（envi ronmentaluncertainty）和行為不確定性（behavioruncer tainty）。從600家上市公司（按行業(yè)分層）的隨機(jī)樣本中，采用問卷調(diào)查法并結(jié)合檔案資料，獲取定性和定量數(shù)據(jù)，對(duì)定量數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸分析，對(duì)定性數(shù)據(jù)用定性分析軟件ATLAS進(jìn)行分析。結(jié)果顯示，在回歸模型中，計(jì)量資產(chǎn)專用性、交易頻率及其相互作用的指標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)外包的關(guān)系是顯著的，其他衡量不確定性的變量卻不顯著。

　　（三）代理理論下的外包問題

　　Caplan＆Kirschenheiter（2000）運(yùn)用代理理論考查了將內(nèi)部審計(jì)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。內(nèi)部審計(jì)部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都宣稱自己擁有更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，因而更適宜從事內(nèi)部審計(jì)，但該文試圖在不考慮審計(jì)專業(yè)技術(shù)差異的情況下，運(yùn)用代理理論來考查內(nèi)部審計(jì)外包問題。該項(xiàng)研究意在表明，即使內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)技術(shù)上沒有差異，外包也是有價(jià)值的。作者還考察了公司控制系統(tǒng)的特征對(duì)外包動(dòng)機(jī)的影響。

　　作者假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“深口袋”會(huì)刺激外包，而高的機(jī)會(huì)成本會(huì)產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)，然后分別描述了與內(nèi)審人員和外審人員的最優(yōu)雇傭契約。作者指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)審人員在經(jīng)濟(jì)上的差別有兩點(diǎn)：（1）內(nèi)部審計(jì)失敗后對(duì)內(nèi)審人員的懲罰是有限的，雇主———雇員關(guān)系的性質(zhì)使內(nèi)審人員事實(shí)上承擔(dān)的責(zé)任有限。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有充足的資產(chǎn)，能夠賠償內(nèi)部審計(jì)失敗給客戶造成的損失；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是經(jīng)許可的第三方確認(rèn)服務(wù)的提供者，因而比內(nèi)審人員要求更高的保留工資（reservationwage）。在作者構(gòu)建的模型中，外包的唯一好處是對(duì)雇傭內(nèi)審人員契約中約束條件的克服，唯一的劣勢(shì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更高的保留工資。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可提供高質(zhì)量的鑒證服務(wù)，但可能收費(fèi)也更高。這個(gè)結(jié)果支持了內(nèi)部審計(jì)人員所宣稱的低成本優(yōu)勢(shì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所宣稱的高質(zhì)量服務(wù)。作者也發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)越大，越可能外包，這里的風(fēng)險(xiǎn)包括存在控制缺陷的風(fēng)險(xiǎn)以及未能發(fā)現(xiàn)控制缺陷所帶來的損失。

　　Adams（1994）也認(rèn)為代理理論有助于解釋內(nèi)部審計(jì)外包問題。代理理論假定企業(yè)內(nèi)存在信息不對(duì)稱的問題阻礙委托人有效地監(jiān)督代理人的機(jī)會(huì)主義行為。對(duì)于需要特定和復(fù)雜知識(shí)的行業(yè)，如保險(xiǎn)行業(yè)，在企業(yè)內(nèi)雇傭內(nèi)部審計(jì)人員可能是更加符合成本效益的契約機(jī)制，通過這個(gè)機(jī)制，委托人可控制代理人的偷懶，代理人可向委托人發(fā)出其履行職責(zé)情況的信號(hào)。代理理論預(yù)測(cè)在復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下組織更可能在企業(yè)內(nèi)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，而不是將內(nèi)部審計(jì)職能外包。

　?。ㄋ模┩獍鼘?duì)獨(dú)立性影響的實(shí)證分析

　　Swanger（1998）就會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為客戶提供內(nèi)、外部審計(jì)服務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)分析師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性、客戶財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的認(rèn)識(shí)，以及對(duì)客戶的投資意愿所受到的影響，進(jìn)行了實(shí)證研究。

　　Swanger用兩階段問卷調(diào)查法收集有關(guān)數(shù)據(jù)。第一階段是外包和非外包的比較，結(jié)果顯示，同時(shí)提供內(nèi)、外部審計(jì)服務(wù)會(huì)使財(cái)務(wù)分析師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性（形式上和實(shí)質(zhì)上的）的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生負(fù)面影響。第二階段考查外包的程度和職務(wù)分離時(shí)的情況，結(jié)果表明，適當(dāng)?shù)穆殑?wù)分離，即由單獨(dú)的咨詢部門進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，會(huì)使財(cái)務(wù)分析師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生正面影響。盡管內(nèi)部審計(jì)外包不會(huì)直接影響財(cái)務(wù)分析師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的認(rèn)識(shí)以及對(duì)客戶的投資意愿，但因?qū)Κ?dú)立性的影響而會(huì)產(chǎn)生間接影響。第二階段的結(jié)果表明職務(wù)分離可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，然而，部分外包與全部外包之間卻沒有發(fā)現(xiàn)差異。

　　Swanger還特別強(qiáng)調(diào)：1 無外包的情形和外包給非外部審計(jì)事務(wù)所之間沒有顯著差異，這說明外包本身不存在問題，沒有適當(dāng)保障（如職務(wù)分離）的外包才產(chǎn)生了審計(jì)人員的獨(dú)立性問題；2 全部外包與部分外包之間無顯著差異，這說明與其說外包是一種經(jīng)濟(jì)需要的問題，不如說是一個(gè)審計(jì)人員跨越了審計(jì)者與被審計(jì)者之間的界限，無論外包的程度如何，都讓人對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑；3 無論是否外包、外包的程度如何、是否有組織結(jié)構(gòu)上的保障，65%以上的實(shí)驗(yàn)參與人都對(duì)外部審計(jì)人員的獨(dú)立性持懷疑態(tài)度。

　　James（2000）考查了內(nèi)部審計(jì)職能外包是否能提高使用者在防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的信心。研究結(jié)果表明：銀行貸款人認(rèn)為將內(nèi)部審計(jì)職能外包給國(guó)際級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，比由內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)并向高管層報(bào)告，防止舞弊發(fā)生的可能性更大，發(fā)現(xiàn)舞弊并報(bào)告的可能性也更大。無論內(nèi)部審計(jì)外包給進(jìn)行外部審計(jì)的同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，結(jié)論都是一樣。James認(rèn)為，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的信心，公司要么將內(nèi)部審計(jì)外包，要么設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門并向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。

　　Lowe，Geiger＆Pany（1999）考查了內(nèi)部審計(jì)職能外包給公司外部審計(jì)師時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性以及投資決策方面的認(rèn)識(shí)所受到的影響。Lowe等區(qū)分了五種情形：1 無外包的情形；2 外包給未承接本公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員；3 外包給承接本公司財(cái)務(wù)審計(jì)同時(shí)還履行部分管理職能的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員；4 外包給承接本公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的事務(wù)所同一審計(jì)人員；5 外包給承接本公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的事務(wù)所不同的審計(jì)人員。結(jié)果顯示各種外包情形與無外包的情形存在顯著差異。另外，外部審計(jì)人員履行部分管理職能有顯著的負(fù)面影響。如果事務(wù)所將承接內(nèi)部審計(jì)與承接財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員分開，則產(chǎn)生顯著的正面影響。

　　四、對(duì)外包理論與實(shí)踐的評(píng)述及我們的意見

　　上文就學(xué)者們對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包理論與實(shí)踐的論爭(zhēng)進(jìn)行了綜述，通過研究可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界的各種不同意見既涉及到對(duì)各自職業(yè)利益的維護(hù)，也涉及到研究前提的差別設(shè)定，更涉及到對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的偏差。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于研究背景

　　我們認(rèn)為，應(yīng)客觀地分析內(nèi)部審計(jì)外包問題，避免受職業(yè)利益的影響，同時(shí)，考慮內(nèi)部審計(jì)外包問題產(chǎn)生和發(fā)展的歷史文化背景，這有助于我們保持清醒的頭腦，抓住更本質(zhì)的東西。

　　首先，利益之爭(zhēng)導(dǎo)致西方學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士的研究多帶有明顯的價(jià)值取向。從AICPA、IIA、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、美國(guó)大公司的內(nèi)部審計(jì)部門關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的斗爭(zhēng)可以看出，一直有一個(gè)無形的利益之手在左右著他們，使得這種斗爭(zhēng)關(guān)系十分復(fù)雜。許多學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士也未能獨(dú)善其身，在研究的論述或結(jié)論中帶有明顯的偏向。

　　其次，我們不能忽視社會(huì)公開化程度對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的影響。西方文化和東方文化存在巨大差異。美國(guó)是一個(gè)追求公開化、透明化的社會(huì)，美國(guó)公司的股權(quán)極為分散，這使得廣大公眾對(duì)公司的內(nèi)部情況關(guān)注密切，加上美國(guó)公司財(cái)務(wù)舞弊丑聞不斷，中小股東遭受了損失。這些因素使得投資者迫切希望管理層能將公司的所有情況予以公開化，這包括將公司的內(nèi)部審計(jì)也公之于眾。將內(nèi)部審計(jì)外包不失為管理層滿足公眾對(duì)“公開化、透明化”需求的一種極佳的策略。

　　最后，流行一時(shí)的企業(yè)再造對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包產(chǎn)生了影響。一些公司為了顯示其致力于改善管理，便追求時(shí)尚，迫不及待地接受新的管理理念、采用新的管理手段，而不論其能否真正帶來效益。受企業(yè)流程再造的影響，內(nèi)部審計(jì)外包也成了一種時(shí)尚。在Kusel等（1997）的調(diào)查報(bào)告中，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的原因，3%的美國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理認(rèn)為管理層是為了“追趕潮流，跟從那些正在外包的人”。Malone（1997）在Forbes雜志發(fā)表題為“時(shí)尚之短暫”（Awaytooshorthistoryoffads）的文章認(rèn)為，企業(yè)再造是組織迫于適應(yīng)新競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要，而不斷調(diào)整其組織結(jié)構(gòu)，但“在缺乏智慧的經(jīng)理人手中，企業(yè)再造變成了盲目地削減規(guī)模，切肉斧不僅剁掉了脂肪，連組織的精肉和骨桿也削去了”，他提醒大家吸取TQM、Z理論的教訓(xùn)，“不要外包了你的判斷力”。

　　（二）關(guān)于外包優(yōu)缺點(diǎn)的爭(zhēng)論

　　首先是審計(jì)質(zhì)量的問題。我們認(rèn)為，從自身的素質(zhì)和組織的需要來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以成為內(nèi)部審計(jì)師（王光遠(yuǎn)，2002），但注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)部門所提供的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量總體上并非必然存在優(yōu)劣之分。許多學(xué)者認(rèn)為承接外包的事務(wù)所擁有更強(qiáng)的技術(shù)實(shí)力，掌握著最新的實(shí)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)部門卻不具備，因而外包后可以提高審計(jì)的質(zhì)量。其實(shí)這并非必然，統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)就是內(nèi)審人員最早使用，后來才被外審人員廣泛應(yīng)用的（Sherer＆Kent，1983），Courtemanche（1991）通過分析內(nèi)審人員的素質(zhì)也對(duì)“外審人員優(yōu)于內(nèi)審人員”進(jìn)行了批判，前五大之一的安達(dá)信事務(wù)所1995年的調(diào)查顯示“60 8%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員都具有執(zhí)行各類審計(jì)所必需的技能”（王光遠(yuǎn)，2004）。另外，西方學(xué)者在運(yùn)用相關(guān)理論分析外包問題時(shí)，對(duì)質(zhì)量問題的假定也存在沖突：Caplan和Kirschenheiter用代理理論分析外包問題時(shí)，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)實(shí)力更強(qiáng)，與內(nèi)部審計(jì)人員相比能承擔(dān)更大的責(zé)任，因而審計(jì)的質(zhì)量也更高；Widener和Selto用交易成本理論分析外包問題時(shí)，前提必然是市場(chǎng)與企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)是同質(zhì)的，否則不能僅僅把企業(yè)看作是對(duì)市場(chǎng)無差異的替代。①

　　其次，獨(dú)立性問題曾是提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一根軟肋，倍受指責(zé)和攻擊，學(xué)者們也進(jìn)行了大量的實(shí)證研究。安然事件中，獨(dú)立性問題暴露無遺，正如SEC前主席AuthurLevitt所說，安然案例中最大的利益沖突就在于內(nèi)部審計(jì)的外包，因?yàn)榘策_(dá)信實(shí)質(zhì)上是在審計(jì)自己的工作（Aldhizer等，2003）。所以Sarbanes-Oxley法案明確規(guī)定，“執(zhí)行發(fā)行證券公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所”不得為同一客戶提供“內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)”，這也許暫時(shí)緩解了人們對(duì)事務(wù)所形式上獨(dú)立的疑慮。

　?、賹?shí)際上，我們也不能把外部人和內(nèi)部審計(jì)部門所提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量看作完全一樣，實(shí)際中肯定存在差異，這種差異可能很難衡量。如果考慮這種差異，用交易成本分析時(shí)需要考慮的因素就更多了，比如質(zhì)量差異所帶來的利益或損失。情形比較復(fù)雜，在此就不展開敘述了。

　　最后，在前文關(guān)于外包優(yōu)缺點(diǎn)的分析中，許多問題并非外包或內(nèi)置之間的絕對(duì)差異，相互可以彌補(bǔ)，但內(nèi)部審計(jì)部門的優(yōu)勢(shì)中，有兩點(diǎn)可能是外包無法替代的。一是為管理層服務(wù)的忠誠度。內(nèi)部審計(jì)職能是公司內(nèi)部治理的一部分，也是組織文化的一部分，對(duì)組織的忠誠并非靠利益性的契約關(guān)系所能培養(yǎng)出來的，也并非靠經(jīng)濟(jì)利益的激勵(lì)所能刺激出來的。