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「摘要」本文從分析我國CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀出發(fā),指出了影響我國CPA審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場需求不足,并提出了相應(yīng)的規(guī)范措施。
「關(guān)鍵詞」 CPA 審計(jì)收費(fèi) 探討
獨(dú)立審計(jì)不同于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì),它是一種有償服務(wù)。審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,不再被看作研究的前提,而被當(dāng)作研究的主要對象(廖洪2001)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講,在完全競爭的市場環(huán)境下,產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定;在不完全競爭的市場環(huán)境下,決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的因素除了市場外,還包括一定程度的政府管制。而在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中,審計(jì)收費(fèi)就是審計(jì)服務(wù)價(jià)格的直接體現(xiàn)。因此,審計(jì)收費(fèi)問題也成了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)所關(guān)注的焦點(diǎn)。為此,本文擬對我國CPA審計(jì)收費(fèi)問題作一探討。
一、我國CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀
?。ㄒ唬徲?jì)委托人虛擬化
審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的,審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。理論上典型的審計(jì)關(guān)系應(yīng)該是CPA接受審計(jì)委托人的委托對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì),并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)委托人是現(xiàn)實(shí)存在的,審計(jì)人員的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人。我國目前審計(jì)關(guān)系中存在的主要問題是審計(jì)委托人虛擬化,主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是股東過度分散導(dǎo)致的委托人虛擬化;二是在國有企業(yè)中由于產(chǎn)權(quán)不清而導(dǎo)致的委托人虛擬化。委托人的虛擬化使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一,審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為CPA接受經(jīng)營管理者的委托對自身進(jìn)行審計(jì),并接受經(jīng)營管理者支付的審計(jì)報(bào)酬,審計(jì)過程中穩(wěn)固的三方關(guān)系發(fā)生了扭曲。
?。ǘ徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)差異懸殊
根據(jù)目前我國《價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià),CPA的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定。目前,我國并沒有統(tǒng)一的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),有計(jì)時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),也有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所按被審計(jì)單位總資產(chǎn)金額或營業(yè)收入計(jì)算收費(fèi),更多的則是通過與被審計(jì)單位的討價(jià)還價(jià)來確定具體收費(fèi)金額。
?。ㄈ徲?jì)收費(fèi)金額偏低
與CPA制度發(fā)展較為成熟的英、美等國家相比,我國CPA審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低,且即便如此CPA審計(jì)也很難按照這些標(biāo)準(zhǔn)收到審計(jì)報(bào)酬。作為理性的經(jīng)濟(jì)人,CPA在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下,就可能會(huì)減少審計(jì)程序以降低審計(jì)成本,這無疑會(huì)加大CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高風(fēng)險(xiǎn)、低收費(fèi)成為我國CPA審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)突出表現(xiàn)。
二、影響我國CPA審計(jì)收費(fèi)的原因
在我國,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)起源于壟斷,但隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所多了起來,出現(xiàn)了壟斷與競爭共存的局面。近兩年隨著“脫鉤改制”的完成,更形成了社會(huì)審計(jì)內(nèi)部激烈競爭的局面,我國會(huì)計(jì)市場基本具備了完全競爭市場的特征。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析,在完全競爭市場條件下,價(jià)格是由市場供求決定的,企業(yè)對價(jià)格的控制力很弱。因此筆者認(rèn)為,作為會(huì)計(jì)市場價(jià)格的審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場需求不足。在市場需求不足的情況下,注冊會(huì)計(jì)師就很難按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。與會(huì)計(jì)市場需求不足相反的是,會(huì)計(jì)市場供給相對過剩,我國會(huì)計(jì)市場必然處于買方市場狀態(tài),其交易的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方,具體表現(xiàn)為:
1、 選擇交易對象的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方
在一個(gè)公平的、有效的市場中,交易雙方均有自由選擇交易對象的主動(dòng)權(quán)。然而,在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場中,由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展過快,執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計(jì)、驗(yàn)資、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域,而委托人對于事務(wù)所的服務(wù)需求并未同步有效放大。僅以上市公司與事務(wù)所的關(guān)系分析,我們經(jīng)??梢钥吹缴鲜泄疽蚍N種理由變更為其服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而很少看到事務(wù)所變更其所服務(wù)的上市公司。
2、 決定交易價(jià)格的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方
在一個(gè)公平、有效率的市場中,交易價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行法定程序,提供了公正、客觀的服務(wù),其交易價(jià)格卻很少能按照中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及物價(jià)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量,而是與能否滿足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、與委托人的親疏度等非市場因素有關(guān)。同時(shí),事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取的競相降價(jià)等手段,進(jìn)一步將事務(wù)所置于價(jià)格談判的不利地位。
3、 確定交易標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)限在很大程度上掌握在委托人一方
在一個(gè)公平、有效率的市場中,交易雙方按照公認(rèn)的、權(quán)威的、唯一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行交易。然而,在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場中,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他由財(cái)政部門和中注協(xié)頒發(fā)的規(guī)范并不總是唯一的標(biāo)準(zhǔn),委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求(大多為非法要求)作為選擇事務(wù)所的先決條件。由于一些事務(wù)所內(nèi)部管理不完善,個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師缺乏起碼的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),加之外部監(jiān)督不力,結(jié)果導(dǎo)致這種極端危險(xiǎn)的行徑暢通無阻。以上種種情況,均使事務(wù)所在價(jià)格談判中處于不利地位,大大增加了其按照標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的難度。
三、規(guī)范我國CPA審計(jì)收費(fèi)的措施
?。ㄒ唬┲贫ê侠淼膶徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)金額
我國目前審計(jì)市場本身對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求,過度競爭有可能會(huì)使審計(jì)市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象,提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn),必須制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。西方國家公認(rèn)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。一般而言,公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都與審計(jì)工作小時(shí)密切相關(guān),因此,我國財(cái)政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國際慣例,以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收人、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面因素,事先預(yù)測出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要,并根據(jù)不同級(jí)別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),來決定最終的審計(jì)費(fèi)用。這樣,就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異,各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀上存在一定的差別。因此,在統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次。
針對審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀,我國應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后,審計(jì)收費(fèi)相對較低的現(xiàn)象更加引起美國證券交易委員會(huì)的關(guān)注,并且大力改革。在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后,允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。英國的會(huì)計(jì)基金會(huì)也正在醞釀一個(gè)激進(jìn)的計(jì)劃來糾正會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)工作收費(fèi)偏低而導(dǎo)致審計(jì)工作力度不夠的現(xiàn)象。我國也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。
(二)設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu),根據(jù)審計(jì)質(zhì)量收取審計(jì)費(fèi)用
要建立有效的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度,首先應(yīng)該理順審計(jì)關(guān)系。針對目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一的現(xiàn)象,我們主張按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理建立新型的審計(jì)關(guān)系,設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)??紤]到在此過程中,可能會(huì)涉及到必要的強(qiáng)制性執(zhí)行措施,因此,該機(jī)構(gòu)可作為地方財(cái)稅部門的一個(gè)隸屬單位,由財(cái)稅部門分撥出一定量人員來運(yùn)行操作。一方面具有一定的行政權(quán)力,同時(shí)也可解決機(jī)構(gòu)成員的工資費(fèi)用問題。
這樣,三方審計(jì)關(guān)系中虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的審計(jì)委托人—審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。由原來的委托人直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu),然后由行業(yè)主管部門或注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定,之后再根據(jù)審計(jì)質(zhì)量決定是否支付費(fèi)用給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)的委托仍然是雙向自由選擇。當(dāng)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)束后,現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù),檢查審計(jì)質(zhì)量的好壞,對抽查到的嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告,審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可拒絕支付費(fèi)用,將這部分拒絕支付的費(fèi)用作為獎(jiǎng)勵(lì)基金。這樣,審計(jì)關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性,注冊會(huì)計(jì)師避免了來自被審計(jì)單位由于審計(jì)收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力,可以有效解決或有收費(fèi)問題,并在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量。在這種新型的審計(jì)關(guān)系框架下構(gòu)建了一個(gè)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性較高的審計(jì)收費(fèi)模式。
(三)建立審計(jì)收費(fèi)披露制度,增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度。
我國從2002年起,要求上市公司公開披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的金額。一般而言,審計(jì)收費(fèi)信息作為重要的審計(jì)信息之一,公開披露有助于社會(huì)公眾對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的合理性進(jìn)行監(jiān)督,減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為,遏制利用價(jià)格進(jìn)行的不正當(dāng)競爭。目前,我國現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司,且較分散、相對粗略、執(zhí)行力度較弱,無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。我們認(rèn)為,應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定,務(wù)求完善、堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露,只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站,或指定報(bào)紙,也可以是二者結(jié)合。就目前中國資本市場信息的傳輸環(huán)境,可同時(shí)指定網(wǎng)站和報(bào)紙,關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。應(yīng)推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司披露信息的確認(rèn)制度。
?。ㄋ模┐龠M(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的兼并聯(lián)合,提升市場競爭力。
目前,我國家會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務(wù)范圍窄的現(xiàn)象,有些事務(wù)所甚至僅依靠驗(yàn)資生存。針對目前的現(xiàn)狀,事務(wù)所間的合并、重組顯得尤為重要。這不僅有利于審計(jì)質(zhì)量的提高,也有利于在會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)一步開放后增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國際注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競爭的能力。與此同時(shí),為了提高對審計(jì)質(zhì)量的長期監(jiān)督,有必要在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)大力推廣誠信制度,樹立優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師品牌意識(shí),信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級(jí)別高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)。誠信建設(shè)是持久、系統(tǒng)的過程,一個(gè)有信譽(yù)的事務(wù)所必須能經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn),信譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)經(jīng)常對全行業(yè)的誠信狀況展開調(diào)查,適時(shí)的公布各事務(wù)所的信譽(yù)等級(jí)。從而通過誠信制度與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的機(jī)制,促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。
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