摘　要：近年來，國際國內(nèi)證券市場上的一系列造假事件幾乎都與注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管問題已經(jīng)成為公眾關(guān)心的焦點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式有三種：市場監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管。我們國家應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，二者相互配合，優(yōu)勢互補(bǔ)、共同發(fā)展的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理之路。

　　關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師　監(jiān)管模式　政府監(jiān)管　行業(yè)自律

　　無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個(gè)有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)研究的熱點(diǎn)問題之一。在經(jīng)歷了一系列財(cái)務(wù)丑聞之后，2002年美國通過《薩班斯—奧克斯法案》，提出設(shè)立獨(dú)立于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)———上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），擬以獨(dú)立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。

　　一、關(guān)于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

　　在人類社會(huì)發(fā)展歷史上，市場與政府好象天生就是一對冤家，總是處在一個(gè)非此即彼的對立面。亞當(dāng)。斯密著名的“看不見的手”理論為攻擊政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)。然而，市場也并非萬能，也有失靈的時(shí)候。凱恩斯主義適時(shí)地提出了政府干預(yù)理論，認(rèn)為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個(gè)消極的社會(huì)保護(hù)者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活。然而，政府干預(yù)也會(huì)失靈。當(dāng)政府或者市場失靈或失敗時(shí)，人們總是不合邏輯地選擇另一方來彌補(bǔ)該缺陷。實(shí)際上，政府難以彌補(bǔ)所有市場缺陷，市場也難以彌補(bǔ)政府的所有不足。

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場監(jiān)管模式實(shí)際上是注冊會(huì)計(jì)師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督，自己遵守。但在過度競爭和無序競爭的環(huán)境下，由于人的有限理性和委托人、經(jīng)營者、注冊會(huì)計(jì)師三者之間關(guān)系的錯(cuò)位，使得注冊會(huì)計(jì)師往往會(huì)放棄應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神和職業(yè)道德，甚至合謀來損害其他市場主體的利益。為此，人們便將希望寄托于政府。

　　政府監(jiān)管模式的特點(diǎn)在于政府直接對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實(shí)施控制。這一模式固然有其權(quán)威性強(qiáng)的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是從自身的角度計(jì)算管制成本與效益的，并非超然獨(dú)立地從公眾利益角度考慮問題。加之，政府各部門之間，中央和地方政府之間的種種利益沖突，使得注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性往往受到影響。不但不能“促進(jìn)有序競爭”，相反，政府“有形的腳”很容易踩住市場“無形的手”，從而背離行業(yè)發(fā)展的規(guī)律，加劇市場的無序競爭。

　　實(shí)踐證明，單純的市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)都不是管理和發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈丹妙藥。因此，越來越多的學(xué)者主張?jiān)谑袌龊驼g引入“中間層”———獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)。這種監(jiān)管模式，要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)既獨(dú)立于政府，又獨(dú)立于市場（自律型的協(xié)會(huì)組織），機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源主要是靠自己籌集或國家財(cái)政撥款而非稅收收入形成，具有自主性。

　　如果僅從邏輯上選擇，獨(dú)立監(jiān)管模式無疑是最優(yōu)的。但由于執(zhí)行人的有限理性，各國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀不同，所以不能盲目地照抄照搬國外經(jīng)驗(yàn)，需要考慮我國的具體實(shí)際去選擇適合我國的監(jiān)管模式。

　　二、加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管是今后監(jiān)管體制改革的重點(diǎn)

　　國際會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)表明，注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)要有較大程度的發(fā)展和提高，必須要有一個(gè)高度獨(dú)立性、權(quán)威性的行業(yè)組織來進(jìn)行自律管理。自律監(jiān)管與政府監(jiān)管不是不相融的，自律監(jiān)管需要得到政府的支持，政府監(jiān)管也應(yīng)得到自律制度的配合。就此，我國已經(jīng)提出了要逐步形成政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的行業(yè)監(jiān)管模式。

　　目前的中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)半官方組織。從發(fā)育健康有序、真正有利于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的會(huì)計(jì)市場角度來看，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)逐漸向在國務(wù)院的授權(quán)下、由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全權(quán)對全國范圍內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施全方位的管理這一新的組織體制過渡。在當(dāng)前以政府為主的監(jiān)管模式下應(yīng)該大力發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管制度，理由如下：

　　（一）行業(yè)協(xié)會(huì)比行政機(jī)關(guān)具有更大的行業(yè)監(jiān)管優(yōu)勢

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)專業(yè)性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業(yè)。在行業(yè)監(jiān)管中，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律監(jiān)管比行政監(jiān)管具有更大的優(yōu)勢：

　　1.從組織管理模式來看，行政機(jī)關(guān)在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中往往采用運(yùn)動(dòng)式的、事后的監(jiān)管辦法，屬于批判性的監(jiān)管；而行業(yè)協(xié)會(huì)由于實(shí)行理事會(huì)議事制度、網(wǎng)狀式自律監(jiān)管，這一組織管理決定了行業(yè)協(xié)會(huì)往往能做到持續(xù)的監(jiān)管，能根據(jù)行業(yè)現(xiàn)狀有針對性地進(jìn)行事前、事中和事后的監(jiān)管，屬于建設(shè)性的監(jiān)管。

　　2.從信息的對稱性來看，在社會(huì)的眾多部門中，政府是距離市場上的各類主體最遠(yuǎn)的一個(gè)部門，而行業(yè)協(xié)會(huì)卻是最近的一個(gè)部門。政府與會(huì)計(jì)市場之間的信息是不對稱的，難于全面、真實(shí)地掌握注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)、運(yùn)行規(guī)律和情況變化，更難于識(shí)別行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)所在。而協(xié)會(huì)比政府能更全面、客觀地掌握行業(yè)的運(yùn)行規(guī)律和情況變化。

　　3.政府受行政編制和經(jīng)費(fèi)的影響，不能集中更多優(yōu)秀的專業(yè)人才，從這一點(diǎn)上來說，政府沒有行業(yè)協(xié)會(huì)有管理上的專業(yè)優(yōu)勢。

　?。ǘ┬袠I(yè)協(xié)會(huì)自律監(jiān)管符合國際慣例

　　眾所周知，任何國家和地區(qū)注冊會(huì)計(jì)師的發(fā)展水平，在很大程度上取決于其職業(yè)團(tuán)體———注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管水平和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化程度。相應(yīng)地，世界上發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都依法賦予了行業(yè)協(xié)會(huì)相當(dāng)大的監(jiān)管權(quán)限，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)在行業(yè)自律監(jiān)管中的主導(dǎo)作用，在美國各大州、加拿大、英國等莫不如此。安然事件后，美國加大政府對注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，成立了由各方人士組成的監(jiān)管委員會(huì)，這個(gè)委員會(huì)也不是一個(gè)純政府機(jī)構(gòu)，更沒有否定行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管作用。

　　過去我國在選擇和確定注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式和政策時(shí)，把日本、韓國等東亞國家的“政府主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)、政府主導(dǎo)會(huì)計(jì)市場”作為我們參考借鑒的模式。1997年東南亞經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后，日本、韓國等東亞國家已經(jīng)普遍認(rèn)識(shí)到這種做法并不能適應(yīng)現(xiàn)階段全球經(jīng)濟(jì)形勢的變化和市場競爭的需要，通過建立競爭性的、透明的和公正的市場競爭規(guī)則，促進(jìn)市場的有效、高速運(yùn)行。在我國已經(jīng)加入WTO的形勢下，應(yīng)該根據(jù)WTO規(guī)則的要求，與國際接軌，完善注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管體制。

　　（三）加強(qiáng)行業(yè)自律是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的需要

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一種自由職業(yè)，以其特有的技術(shù)權(quán)威和高尚的職業(yè)道德服務(wù)于社會(huì)。為了對這一自由職業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的自我約束和自我管理，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)必須建立自己的強(qiáng)有力的權(quán)威性行業(yè)組織，這既是行業(yè)自身發(fā)展的需要，也是社會(huì)的需要。從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的需要來看，行業(yè)的發(fā)展需要有一個(gè)代表大家共同利益的權(quán)威性的機(jī)構(gòu)來維護(hù)其職業(yè)利益，協(xié)調(diào)其內(nèi)部和外部的管理，并進(jìn)行同業(yè)間的自我管理；從社會(huì)的需要來看，要求注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)建立自己的強(qiáng)大而有效的管理團(tuán)體，保證其履行所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)自律監(jiān)管是我國市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的必然趨勢

　　監(jiān)管需要一個(gè)連續(xù)的過程，而我國政府監(jiān)管體制常呈現(xiàn)出一種斷續(xù)的過程，發(fā)展自律監(jiān)管制度則會(huì)調(diào)動(dòng)更多的社會(huì)資源，有利于形成連續(xù)的監(jiān)管過程。以政府為主的監(jiān)管模式并不是我們的最終目標(biāo)，而是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中的一個(gè)階段性的選擇。我們應(yīng)該正視并承認(rèn)現(xiàn)在這個(gè)過渡階段存在的合理性，但這并不能成為我們延遲向今后目標(biāo)推進(jìn)的借口。

　　三、加強(qiáng)行業(yè)自律的同時(shí)不能忽略行政監(jiān)管

　　我們強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律監(jiān)管，并不是說行政機(jī)關(guān)不能管理注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。從我國目前的行業(yè)實(shí)際情況來看，自律監(jiān)管也存在著諸多矛盾：

　　1.自律監(jiān)管獨(dú)立性不夠。在行業(yè)自律管理中，由于協(xié)會(huì)與事務(wù)所之間存在會(huì)費(fèi)交納的利益關(guān)系，行業(yè)自律監(jiān)管形式上的獨(dú)立性會(huì)受到公眾的質(zhì)疑。

　　2.協(xié)會(huì)的地位有待加強(qiáng)。目前協(xié)會(huì)在社會(huì)上的地位還不高，一些問題的解決如改善注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、加強(qiáng)整個(gè)社會(huì)對誠信的理解和認(rèn)識(shí)等不完全是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)團(tuán)體內(nèi)部的事情，還需要政府部門的大力支持。

　　3.行業(yè)處罰的威懾力不高。行業(yè)處罰屬于自律性處罰，只有在法律較完善、社會(huì)誠信基礎(chǔ)較好的背景下，自律監(jiān)管才更加有效。

　　4.注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的利益與社會(huì)公眾的利益不盡一致。如果政府不進(jìn)行有效的監(jiān)管，注冊會(huì)計(jì)師的行為有可能損害社會(huì)公眾利益，甚至給社會(huì)帶來災(zāi)難性的后果。

　　5.我國經(jīng)濟(jì)仍然處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，有關(guān)法律、法規(guī)還在逐步完善，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府有關(guān)部門協(xié)調(diào)、溝通的事情很多，如果注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)完全自律，必然在這方面遇到很多困難。

　　因此在我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范、制度性問題較多、執(zhí)業(yè)環(huán)境較差的情況下，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境還比較紊亂、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)還很高的情況下，加強(qiáng)政府的監(jiān)管顯得更加必要，以解決自律管理獨(dú)立性不夠、威懾力不強(qiáng)的問題。但是，我們在加強(qiáng)政府監(jiān)管的同時(shí)不能一味地夸大政府的作用。否則，其結(jié)果是行業(yè)協(xié)會(huì)沒有地位，也不能發(fā)揮作用，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)將更加混亂。

　　四、改進(jìn)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的對策與建議

　　針對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀，結(jié)合國際上的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，我們國家應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，二者相互配合，優(yōu)勢互補(bǔ)、共同發(fā)展的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理之路。具體改進(jìn)思路如下：

　?。ㄒ唬┟鞔_注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與財(cái)政部門之間的職權(quán)界限

　　1.應(yīng)該將注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入分解成資格和執(zhí)照，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)管理資格、財(cái)政部門負(fù)責(zé)管理執(zhí)照。要取得注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)照和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)照，必須先取得協(xié)會(huì)的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格。

　　將財(cái)政部門和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職權(quán)分別界定為：財(cái)政部門擁有審批執(zhí)照權(quán)，吊銷執(zhí)照和罰款的處罰權(quán)，行政復(fù)議權(quán)，委派理事權(quán)，調(diào)查權(quán)（包括對公司的調(diào)查權(quán)）等五大權(quán)利；注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擁有審批資格權(quán)，吊銷資格、暫停執(zhí)業(yè)和警告的處罰權(quán)，調(diào)查權(quán)（不包括對公司的調(diào)查權(quán)），維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益等權(quán)利。

　　2.政府部門的行政性處罰管理包括：財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因嚴(yán)重違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，故意出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告或存在重大損失，并給社會(huì)造成了極其惡劣影響的事件，做出暫停事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格、吊銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格證書或執(zhí)業(yè)許可的處罰。行業(yè)協(xié)會(huì)的自律性懲戒管理包括：除了上述政府處罰的嚴(yán)重事件外，會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)的一切管理事務(wù)均由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)，注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中發(fā)生的一般事件亦由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)做出處罰。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人做出聲明譴責(zé)、暫停會(huì)籍和開除會(huì)籍的處罰，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以做出譴責(zé)、警告和停業(yè)整改的處罰。

　　協(xié)會(huì)和財(cái)政部門的職權(quán)明確后，財(cái)政部門將更多的精力用于對行業(yè)重大違法違紀(jì)案件的處理和罰款，以增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師處罰的威懾力、增加注冊會(huì)計(jì)師造假的成本；制定行業(yè)政策和法規(guī)；監(jiān)督和指導(dǎo)行業(yè)協(xié)會(huì)的工作；為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境等等，而把日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會(huì)自行處理。

　?。ǘ┩晟谱詴?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管

　　1.明確注協(xié)的地位。協(xié)會(huì)與財(cái)政部門的關(guān)系必須理順，協(xié)會(huì)不能再扮演雙重角色，而應(yīng)該完全自律。財(cái)政部門不再把協(xié)會(huì)作為其下屬的一個(gè)事業(yè)單位，不對其經(jīng)費(fèi)和人事進(jìn)行管理，而由協(xié)會(huì)依法進(jìn)行自治，但財(cái)政部門仍然是協(xié)會(huì)的監(jiān)管單位，對于協(xié)會(huì)的違法違紀(jì)行為，由財(cái)政部門進(jìn)行行政查處。

　　2.改進(jìn)注協(xié)的管理組織機(jī)構(gòu)和人事制度。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。其中，會(huì)員大會(huì)是行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，秘書處是日常服務(wù)機(jī)構(gòu)。理事會(huì)對會(huì)員大會(huì)負(fù)責(zé)并接受會(huì)員大會(huì)的監(jiān)督，其下要設(shè)立多個(gè)委員會(huì)，如懲戒委員會(huì)、審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、維權(quán)委員會(huì)、申訴委員會(huì)等。秘書處對理事會(huì)及其所屬委員會(huì)負(fù)責(zé)并接受理事會(huì)的監(jiān)督。

　　可以借鑒深圳注協(xié)的做法，理事會(huì)人員組成由政府委任的人員和理事會(huì)會(huì)員共同推選的人員組成，其中由政府委任財(cái)政、審計(jì)和稅務(wù)的專家各一名，再由會(huì)員大會(huì)推選13名專業(yè)人士。會(huì)長由注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家來擔(dān)任并要通過理事會(huì)的選舉產(chǎn)生。

　　3.理順注協(xié)內(nèi)部上下級協(xié)會(huì)之間的縱向管理關(guān)系。根據(jù)我國目前的實(shí)際情況，我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的行業(yè)縱向管理應(yīng)該采用一元化的垂直管理模式，即中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)省級注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。首先，這有利于充分發(fā)揮省級注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在民間審計(jì)管理中的質(zhì)量控制作用，減少不必要的行政干預(yù)；其次，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)垂直管理模式的改進(jìn)，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)體制改革的必然要求；另外，這樣做有利于避免權(quán)力部門（如財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、國有資產(chǎn)管理等部門）過多地直接介入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理。

　?。ㄈ├眄樧詴?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府其他管理部門的關(guān)系

　　證券監(jiān)管部門、稅務(wù)部門等部門，今后不應(yīng)再過度干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，只需要以法律、制度的形式，對注冊會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)提出所需要的標(biāo)準(zhǔn)，并按照標(biāo)準(zhǔn)衡量、檢查、監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量，對違反者進(jìn)行懲處。同時(shí)，可派專業(yè)人員參與注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定，根據(jù)本身主管業(yè)務(wù)的需要，提出相應(yīng)建議，使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)提供的服務(wù)，能滿足業(yè)務(wù)管理的需要。

　　參考文獻(xiàn)：

　　張慶龍。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式探析[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2004（12）