摘　要：近年來，國際國內(nèi)證券市場上的一系列造假事件幾乎都與注冊會計師有關(guān)，對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管問題已經(jīng)成為公眾關(guān)心的焦點。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式有三種：市場監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨立監(jiān)管。我們國家應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，二者相互配合，優(yōu)勢互補、共同發(fā)展的注冊會計師行業(yè)管理之路。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師　監(jiān)管模式　政府監(jiān)管　行業(yè)自律

　　無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題之一。在經(jīng)歷了一系列財務(wù)丑聞之后，2002年美國通過《薩班斯—奧克斯法案》，提出設(shè)立獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)———上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），擬以獨立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。

　　一、關(guān)于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

　　在人類社會發(fā)展歷史上，市場與政府好象天生就是一對冤家，總是處在一個非此即彼的對立面。亞當(dāng)。斯密著名的“看不見的手”理論為攻擊政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)。然而，市場也并非萬能，也有失靈的時候。凱恩斯主義適時地提出了政府干預(yù)理論，認(rèn)為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟生活。然而，政府干預(yù)也會失靈。當(dāng)政府或者市場失靈或失敗時，人們總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷。實際上，政府難以彌補所有市場缺陷，市場也難以彌補政府的所有不足。

　　注冊會計師行業(yè)的市場監(jiān)管模式實際上是注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督，自己遵守。但在過度競爭和無序競爭的環(huán)境下，由于人的有限理性和委托人、經(jīng)營者、注冊會計師三者之間關(guān)系的錯位，使得注冊會計師往往會放棄應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神和職業(yè)道德，甚至合謀來損害其他市場主體的利益。為此，人們便將希望寄托于政府。

　　政府監(jiān)管模式的特點在于政府直接對注冊會計師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實施控制。這一模式固然有其權(quán)威性強的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是從自身的角度計算管制成本與效益的，并非超然獨立地從公眾利益角度考慮問題。加之，政府各部門之間，中央和地方政府之間的種種利益沖突，使得注冊會計師行業(yè)的獨立性往往受到影響。不但不能“促進(jìn)有序競爭”，相反，政府“有形的腳”很容易踩住市場“無形的手”，從而背離行業(yè)發(fā)展的規(guī)律，加劇市場的無序競爭。

　　實踐證明，單純的市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)都不是管理和發(fā)展注冊會計師行業(yè)的靈丹妙藥。因此，越來越多的學(xué)者主張在市場和政府之間引入“中間層”———獨立監(jiān)管機構(gòu)。這種監(jiān)管模式，要求監(jiān)管機構(gòu)既獨立于政府，又獨立于市場（自律型的協(xié)會組織），機構(gòu)的經(jīng)費來源主要是靠自己籌集或國家財政撥款而非稅收收入形成，具有自主性。

　　如果僅從邏輯上選擇，獨立監(jiān)管模式無疑是最優(yōu)的。但由于執(zhí)行人的有限理性，各國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀不同，所以不能盲目地照抄照搬國外經(jīng)驗，需要考慮我國的具體實際去選擇適合我國的監(jiān)管模式。

　　二、加強行業(yè)自律監(jiān)管是今后監(jiān)管體制改革的重點

　　國際會計師職業(yè)發(fā)展的歷史經(jīng)驗表明，注冊會計師事業(yè)要有較大程度的發(fā)展和提高，必須要有一個高度獨立性、權(quán)威性的行業(yè)組織來進(jìn)行自律管理。自律監(jiān)管與政府監(jiān)管不是不相融的，自律監(jiān)管需要得到政府的支持，政府監(jiān)管也應(yīng)得到自律制度的配合。就此，我國已經(jīng)提出了要逐步形成政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的行業(yè)監(jiān)管模式。

　　目前的中國注冊會計師協(xié)會是一個半官方組織。從發(fā)育健康有序、真正有利于社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的會計市場角度來看，我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)逐漸向在國務(wù)院的授權(quán)下、由中國注冊會計師協(xié)會全權(quán)對全國范圍內(nèi)的注冊會計師和會計師事務(wù)所實施全方位的管理這一新的組織體制過渡。在當(dāng)前以政府為主的監(jiān)管模式下應(yīng)該大力發(fā)展注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度，理由如下：

　　（一）行業(yè)協(xié)會比行政機關(guān)具有更大的行業(yè)監(jiān)管優(yōu)勢

　　注冊會計師行業(yè)是一個專業(yè)性強、風(fēng)險極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業(yè)。在行業(yè)監(jiān)管中，注冊會計師協(xié)會自律監(jiān)管比行政監(jiān)管具有更大的優(yōu)勢：

　　1.從組織管理模式來看，行政機關(guān)在注冊會計師行業(yè)管理中往往采用運動式的、事后的監(jiān)管辦法，屬于批判性的監(jiān)管；而行業(yè)協(xié)會由于實行理事會議事制度、網(wǎng)狀式自律監(jiān)管，這一組織管理決定了行業(yè)協(xié)會往往能做到持續(xù)的監(jiān)管，能根據(jù)行業(yè)現(xiàn)狀有針對性地進(jìn)行事前、事中和事后的監(jiān)管，屬于建設(shè)性的監(jiān)管。

　　2.從信息的對稱性來看，在社會的眾多部門中，政府是距離市場上的各類主體最遠(yuǎn)的一個部門，而行業(yè)協(xié)會卻是最近的一個部門。政府與會計市場之間的信息是不對稱的，難于全面、真實地掌握注冊會計師行業(yè)的特點、運行規(guī)律和情況變化，更難于識別行業(yè)的風(fēng)險所在。而協(xié)會比政府能更全面、客觀地掌握行業(yè)的運行規(guī)律和情況變化。

　　3.政府受行政編制和經(jīng)費的影響，不能集中更多優(yōu)秀的專業(yè)人才，從這一點上來說，政府沒有行業(yè)協(xié)會有管理上的專業(yè)優(yōu)勢。

　?。ǘ┬袠I(yè)協(xié)會自律監(jiān)管符合國際慣例

　　眾所周知，任何國家和地區(qū)注冊會計師的發(fā)展水平，在很大程度上取決于其職業(yè)團體———注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管水平和組織機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化程度。相應(yīng)地，世界上發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都依法賦予了行業(yè)協(xié)會相當(dāng)大的監(jiān)管權(quán)限，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會在行業(yè)自律監(jiān)管中的主導(dǎo)作用，在美國各大州、加拿大、英國等莫不如此。安然事件后，美國加大政府對注冊會計師的監(jiān)管，成立了由各方人士組成的監(jiān)管委員會，這個委員會也不是一個純政府機構(gòu)，更沒有否定行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管作用。

　　過去我國在選擇和確定注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式和政策時，把日本、韓國等東亞國家的“政府主導(dǎo)經(jīng)濟、政府主導(dǎo)會計市場”作為我們參考借鑒的模式。1997年東南亞經(jīng)濟危機以后，日本、韓國等東亞國家已經(jīng)普遍認(rèn)識到這種做法并不能適應(yīng)現(xiàn)階段全球經(jīng)濟形勢的變化和市場競爭的需要，通過建立競爭性的、透明的和公正的市場競爭規(guī)則，促進(jìn)市場的有效、高速運行。在我國已經(jīng)加入WTO的形勢下，應(yīng)該根據(jù)WTO規(guī)則的要求，與國際接軌，完善注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管體制。

　?。ㄈ┘訌娦袠I(yè)自律是注冊會計師行業(yè)自身發(fā)展的需要

　　注冊會計師行業(yè)是一種自由職業(yè)，以其特有的技術(shù)權(quán)威和高尚的職業(yè)道德服務(wù)于社會。為了對這一自由職業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的自我約束和自我管理，注冊會計師行業(yè)必須建立自己的強有力的權(quán)威性行業(yè)組織，這既是行業(yè)自身發(fā)展的需要，也是社會的需要。從注冊會計師行業(yè)自身發(fā)展的需要來看，行業(yè)的發(fā)展需要有一個代表大家共同利益的權(quán)威性的機構(gòu)來維護其職業(yè)利益，協(xié)調(diào)其內(nèi)部和外部的管理，并進(jìn)行同業(yè)間的自我管理；從社會的需要來看，要求注冊會計師行業(yè)建立自己的強大而有效的管理團體，保證其履行所承擔(dān)的社會責(zé)任。

　?。ㄋ模┘訌娮月杀O(jiān)管是我國市場經(jīng)濟健康發(fā)展的必然趨勢

　　監(jiān)管需要一個連續(xù)的過程，而我國政府監(jiān)管體制常呈現(xiàn)出一種斷續(xù)的過程，發(fā)展自律監(jiān)管制度則會調(diào)動更多的社會資源，有利于形成連續(xù)的監(jiān)管過程。以政府為主的監(jiān)管模式并不是我們的最終目標(biāo)，而是計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中的一個階段性的選擇。我們應(yīng)該正視并承認(rèn)現(xiàn)在這個過渡階段存在的合理性，但這并不能成為我們延遲向今后目標(biāo)推進(jìn)的借口。

　　三、加強行業(yè)自律的同時不能忽略行政監(jiān)管

　　我們強調(diào)行業(yè)自律監(jiān)管，并不是說行政機關(guān)不能管理注冊會計師行業(yè)。從我國目前的行業(yè)實際情況來看，自律監(jiān)管也存在著諸多矛盾：

　　1.自律監(jiān)管獨立性不夠。在行業(yè)自律管理中，由于協(xié)會與事務(wù)所之間存在會費交納的利益關(guān)系，行業(yè)自律監(jiān)管形式上的獨立性會受到公眾的質(zhì)疑。

　　2.協(xié)會的地位有待加強。目前協(xié)會在社會上的地位還不高，一些問題的解決如改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、加強整個社會對誠信的理解和認(rèn)識等不完全是注冊會計師執(zhí)業(yè)團體內(nèi)部的事情，還需要政府部門的大力支持。

　　3.行業(yè)處罰的威懾力不高。行業(yè)處罰屬于自律性處罰，只有在法律較完善、社會誠信基礎(chǔ)較好的背景下，自律監(jiān)管才更加有效。

　　4.注冊會計師職業(yè)團體的利益與社會公眾的利益不盡一致。如果政府不進(jìn)行有效的監(jiān)管，注冊會計師的行為有可能損害社會公眾利益，甚至給社會帶來災(zāi)難性的后果。

　　5.我國經(jīng)濟仍然處于轉(zhuǎn)型時期，有關(guān)法律、法規(guī)還在逐步完善，注冊會計師協(xié)會與政府有關(guān)部門協(xié)調(diào)、溝通的事情很多，如果注冊會計師行業(yè)完全自律，必然在這方面遇到很多困難。

　　因此在我國注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范、制度性問題較多、執(zhí)業(yè)環(huán)境較差的情況下，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境還比較紊亂、執(zhí)業(yè)風(fēng)險還很高的情況下，加強政府的監(jiān)管顯得更加必要，以解決自律管理獨立性不夠、威懾力不強的問題。但是，我們在加強政府監(jiān)管的同時不能一味地夸大政府的作用。否則，其結(jié)果是行業(yè)協(xié)會沒有地位，也不能發(fā)揮作用，注冊會計師行業(yè)將更加混亂。

　　四、改進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的對策與建議

　　針對我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀，結(jié)合國際上的實際經(jīng)驗，我們國家應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，二者相互配合，優(yōu)勢互補、共同發(fā)展的注冊會計師行業(yè)管理之路。具體改進(jìn)思路如下：

　?。ㄒ唬┟鞔_注冊會計師協(xié)會與財政部門之間的職權(quán)界限

　　1.應(yīng)該將注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入分解成資格和執(zhí)照，注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)管理資格、財政部門負(fù)責(zé)管理執(zhí)照。要取得注冊會計師執(zhí)照和會計師事務(wù)所執(zhí)照，必須先取得協(xié)會的注冊會計師執(zhí)業(yè)資格和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格。

　　將財政部門和注冊會計師協(xié)會的職權(quán)分別界定為：財政部門擁有審批執(zhí)照權(quán)，吊銷執(zhí)照和罰款的處罰權(quán)，行政復(fù)議權(quán)，委派理事權(quán)，調(diào)查權(quán)（包括對公司的調(diào)查權(quán)）等五大權(quán)利；注冊會計師協(xié)會擁有審批資格權(quán)，吊銷資格、暫停執(zhí)業(yè)和警告的處罰權(quán)，調(diào)查權(quán)（不包括對公司的調(diào)查權(quán)），維護注冊會計師的合法權(quán)益等權(quán)利。

　　2.政府部門的行政性處罰管理包括：財政部門和證券監(jiān)管部門對于會計師事務(wù)所因嚴(yán)重違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，故意出具虛假財務(wù)報告或存在重大損失，并給社會造成了極其惡劣影響的事件，做出暫停事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格、吊銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格證書或執(zhí)業(yè)許可的處罰。行業(yè)協(xié)會的自律性懲戒管理包括：除了上述政府處罰的嚴(yán)重事件外，會計行業(yè)內(nèi)的一切管理事務(wù)均由注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)，注冊會計師和會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中發(fā)生的一般事件亦由注冊會計師協(xié)會做出處罰。注冊會計師協(xié)會可以對注冊會計師個人做出聲明譴責(zé)、暫停會籍和開除會籍的處罰，對會計師事務(wù)所可以做出譴責(zé)、警告和停業(yè)整改的處罰。

　　協(xié)會和財政部門的職權(quán)明確后，財政部門將更多的精力用于對行業(yè)重大違法違紀(jì)案件的處理和罰款，以增強注冊會計師處罰的威懾力、增加注冊會計師造假的成本；制定行業(yè)政策和法規(guī)；監(jiān)督和指導(dǎo)行業(yè)協(xié)會的工作；為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境等等，而把日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會自行處理。

　?。ǘ┩晟谱詴嫀焻f(xié)會的自律監(jiān)管

　　1.明確注協(xié)的地位。協(xié)會與財政部門的關(guān)系必須理順，協(xié)會不能再扮演雙重角色，而應(yīng)該完全自律。財政部門不再把協(xié)會作為其下屬的一個事業(yè)單位，不對其經(jīng)費和人事進(jìn)行管理，而由協(xié)會依法進(jìn)行自治，但財政部門仍然是協(xié)會的監(jiān)管單位，對于協(xié)會的違法違紀(jì)行為，由財政部門進(jìn)行行政查處。

　　2.改進(jìn)注協(xié)的管理組織機構(gòu)和人事制度。注冊會計師協(xié)會要建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。其中，會員大會是行業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，理事會是會員大會的執(zhí)行機構(gòu)，秘書處是日常服務(wù)機構(gòu)。理事會對會員大會負(fù)責(zé)并接受會員大會的監(jiān)督，其下要設(shè)立多個委員會，如懲戒委員會、審計準(zhǔn)則委員會、維權(quán)委員會、申訴委員會等。秘書處對理事會及其所屬委員會負(fù)責(zé)并接受理事會的監(jiān)督。

　　可以借鑒深圳注協(xié)的做法，理事會人員組成由政府委任的人員和理事會會員共同推選的人員組成，其中由政府委任財政、審計和稅務(wù)的專家各一名，再由會員大會推選13名專業(yè)人士。會長由注冊會計師行業(yè)的專家來擔(dān)任并要通過理事會的選舉產(chǎn)生。

　　3.理順注協(xié)內(nèi)部上下級協(xié)會之間的縱向管理關(guān)系。根據(jù)我國目前的實際情況，我國注冊會計師職業(yè)的行業(yè)縱向管理應(yīng)該采用一元化的垂直管理模式，即中國注冊會計師協(xié)會直接領(lǐng)導(dǎo)省級注冊會計師協(xié)會。首先，這有利于充分發(fā)揮省級注冊會計師協(xié)會在民間審計管理中的質(zhì)量控制作用，減少不必要的行政干預(yù)；其次，注冊會計師行業(yè)垂直管理模式的改進(jìn)，是注冊會計師職業(yè)體制改革的必然要求；另外，這樣做有利于避免權(quán)力部門（如財政、審計、稅務(wù)、國有資產(chǎn)管理等部門）過多地直接介入注冊會計師行業(yè)管理。

　?。ㄈ├眄樧詴嫀焻f(xié)會與政府其他管理部門的關(guān)系

　　證券監(jiān)管部門、稅務(wù)部門等部門，今后不應(yīng)再過度干預(yù)注冊會計師行業(yè)，只需要以法律、制度的形式，對注冊會計師提供的服務(wù)提出所需要的標(biāo)準(zhǔn)，并按照標(biāo)準(zhǔn)衡量、檢查、監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量，對違反者進(jìn)行懲處。同時，可派專業(yè)人員參與注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定，根據(jù)本身主管業(yè)務(wù)的需要，提出相應(yīng)建議，使注冊會計師行業(yè)提供的服務(wù)，能滿足業(yè)務(wù)管理的需要。

　　參考文獻(xiàn)：

　　張慶龍。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式探析[J].中國注冊會計師，2004（12）