摘　要　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能否恰當(dāng)?shù)膱?jiān)持獨(dú)立性，不僅僅關(guān)系到該行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大環(huán)境。本文站在現(xiàn)有成果的基礎(chǔ)上，從獨(dú)立性的含義及其演進(jìn)出發(fā)，充分考慮了獨(dú)立性的影響因素，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，對(duì)保持審計(jì)獨(dú)立性提出了建議措施。

　　關(guān)鍵詞　獨(dú)立性　審計(jì)　對(duì)策　因素

　　一、獨(dú)立性的涵義及其演變

　　著名審計(jì)學(xué)家羅伯特。K.莫茨和侯賽因。A.夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的討論包含了兩個(gè)方面：執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；后者則是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種印象。

　　曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯。G.希金斯在1962年對(duì)獨(dú)立性的概念又進(jìn)行了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。由上可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會(huì)公眾通常是透過注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編的2005年CPA考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》給出的獨(dú)立性定義為：“獨(dú)立性，是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。”

　　二、審計(jì)獨(dú)立性影響因素

　　1.審計(jì)市場(chǎng)不夠完善

　　我國(guó)正在試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)像發(fā)達(dá)國(guó)家一樣全面推向市場(chǎng)，但目前我國(guó)尚未形成一個(gè)健全的審計(jì)市場(chǎng)。就審計(jì)市場(chǎng)的需求方而言，盡管我國(guó)現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價(jià)方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實(shí)造成了市場(chǎng)上對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的淡漠。這是因?yàn)椋旱谝?，我?guó)公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會(huì)公眾籌資的權(quán)利。因此，地方政府都會(huì)“理性地”為所屬企業(yè)爭(zhēng)取這種寶貴的資格?？梢?，企業(yè)上市資格的取得并非是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。與西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的情況恰好相反，我國(guó)市場(chǎng)需要的是獨(dú)立性較低，較為配合的審計(jì)服務(wù)，如在業(yè)績(jī)不好時(shí)，往往會(huì)對(duì)事務(wù)所或會(huì)計(jì)師施加壓力。第二，由于我國(guó)一級(jí)市場(chǎng)的低風(fēng)險(xiǎn)高收益特征吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾股股東，幾乎無暇關(guān)心哪一家事務(wù)所審計(jì)了該公司，導(dǎo)致對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求進(jìn)一步削弱。第三，對(duì)已經(jīng)上市的公司而言，由于股權(quán)較集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，往往是國(guó)有股和法人股就已經(jīng)掌握了控股權(quán)，社會(huì)公眾股股東“用手投票的權(quán)利”形同虛設(shè)。在這種情況下，社會(huì)公眾股東不可能成為長(zhǎng)期投資者，因而上市公司管理者缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的自愿需求。由此可見，在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且，獨(dú)立性較高的事務(wù)所不但不能借此開展業(yè)務(wù)，反而會(huì)使客戶“敬而遠(yuǎn)之”。

　　2.審計(jì)關(guān)系失衡

　　獨(dú)立審計(jì)本來是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受財(cái)產(chǎn)所有者的委托，對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的審查活動(dòng)，存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者的特殊關(guān)系。但是，目前我國(guó)現(xiàn)行的公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，很多企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。股份公司所導(dǎo)致的所有權(quán)與管理權(quán)的分離，使得作為實(shí)質(zhì)性審計(jì)委托人的股東很難行使其對(duì)公司的監(jiān)督權(quán)。在國(guó)有企業(yè)，財(cái)產(chǎn)的所有者—國(guó)家只是一個(gè)抽象的概念，實(shí)際上是由政府委派的廠長(zhǎng)經(jīng)理對(duì)企業(yè)進(jìn)行全權(quán)管理，并代表國(guó)家行使所有者的一些權(quán)利，包括聘請(qǐng)審計(jì)單位。財(cái)產(chǎn)所有者一國(guó)家實(shí)際上失去了審計(jì)的委托權(quán)和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)。由于這種不健全的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)的實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者，使選聘制度的執(zhí)行失去意義。在這種情況，由于董事會(huì)或管理層對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)負(fù)有不可推卸的責(zé)任，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，必然打亂了審計(jì)關(guān)系三方面的有序平衡關(guān)系，再加上其權(quán)力的超常膨大，造成對(duì)審計(jì)人的種種要挾。委托與否和審計(jì)報(bào)酬的多少，完全取決于被審計(jì)單位。審計(jì)關(guān)系人之間權(quán)責(zé)的失衡、連環(huán)約束關(guān)系的削弱，無疑會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　　3.非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)（如會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢）是否會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，長(zhǎng)期以來眾說紛紜。本人認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)既提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)過多的涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會(huì)，不可言傳‘，的親密關(guān)系。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最好方案的整個(gè)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直與管理當(dāng)局親密接觸。這種工作上的接觸會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營(yíng)成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)估他。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲望取決于他的成果。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免地會(huì)受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：”一旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個(gè)成功的咨詢顧問，他因?yàn)樽约旱穆曂c公司有了經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系。而且，這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒有質(zhì)上的不同，只有量上的差別“。

　　從實(shí)踐方面看，“國(guó)際五大”會(huì)計(jì)公司之一的安達(dá)信的破產(chǎn)（安達(dá)信對(duì)安然既提供審計(jì)業(yè)務(wù)又提供管理咨詢業(yè)務(wù)），以及近期“國(guó)際五大”將審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分業(yè)已成定局的消息，也證明了非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。

　　4.與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接或間接與客戶有經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。這里的直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權(quán)益。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)或可以從客戶處取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。

　　間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德規(guī)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托管理人，并且該注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有的股權(quán)相對(duì)于客戶公司所發(fā)行的股份或該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總資產(chǎn)而言比例重大，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿裕蚨右澡b證。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，也將被視為損害獨(dú)立性。

　　三、保持審計(jì)獨(dú)立性的主要措施

　　1.規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇必然會(huì)由政府選擇走向市場(chǎng)選擇。同時(shí)，政府和有關(guān)方面也可以通過頒布法規(guī)或制定一些標(biāo)準(zhǔn)，營(yíng)造一個(gè)公平合理的市場(chǎng)環(huán)境。這在我國(guó)事務(wù)所的規(guī)模普遍很小的情況下，由政府管理部門實(shí)施各項(xiàng)措施，促使事務(wù)所保持獨(dú)立，這對(duì)于事務(wù)所以后的蓬勃發(fā)展，是很有必要的。

　　2.平衡審計(jì)關(guān)系，促使審計(jì)委托人到位。我國(guó)應(yīng)改革委托人制度，規(guī)定審計(jì)委托人是企業(yè)的股東大會(huì)，廠長(zhǎng)經(jīng)理不準(zhǔn)取代委托人。完善股份公司制度，建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使股東大會(huì)履行其具有的權(quán)利和義務(wù)，控制管理當(dāng)局的權(quán)力。深化國(guó)有企業(yè)管理體制改革，為國(guó)有企業(yè)找到一個(gè)合理而又真正負(fù)責(zé)人、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)權(quán)代表人，以強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束。

　　3.規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性有影響，但不能因此而禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。因?yàn)檫@不符合我國(guó)國(guó)情，也不利于拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。西方國(guó)家大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計(jì)部門和咨詢部門分開，各負(fù)其責(zé)。

　　4.不允許作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益

　　作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)當(dāng)申明回避。

　　除了以上若干防護(hù)措施外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)定期向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提交有關(guān)獨(dú)立性的承諾，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求；加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處力度，提高其違反審計(jì)獨(dú)立性的成木；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)等。

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