現(xiàn)代審計(jì)是建立在依賴內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制制度既然是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)，研究和評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度自然就成為現(xiàn)代審計(jì)程序中的重要一環(huán)。研究、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度必然涉及到審計(jì)中的一個(gè)非常重要的概念——符合性測(cè)試。符合性測(cè)試作為一個(gè)概念涉及的是審計(jì)理論問題，作為一種程序或方法則涉及的是審計(jì)實(shí)務(wù)問題，符合性測(cè)試在審計(jì)中的重要地位由此可見一斑。遺憾的是，符合性測(cè)試無論是作為一種理論還是作為一種方法目前在我國(guó)還都存有諸多不完善之處，甚至有關(guān)符合性測(cè)試的概念，在我們理論界也還存有很大的矛盾與沖突。所有這些不僅制約了我國(guó)審計(jì)理論的發(fā)展，對(duì)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)亦造成了不利的影響。筆者以為，解決上述問題的關(guān)鍵在于首先要對(duì)符合性測(cè)試概念形成一種科學(xué)的認(rèn)識(shí)。有鑒于此，我們?cè)诒疚闹袑?duì)符合性測(cè)試概念作了一些浮淺的探討，以就教于各位同仁。

　　符合性測(cè)試概念可見于我國(guó)諸多審計(jì)文獻(xiàn)之中，雖然這些文獻(xiàn)給出的符合性測(cè)試概念不盡相同，但大至可分為二類：一類認(rèn)為符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；一類則認(rèn)為符合性測(cè)試的內(nèi)容不包括對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的測(cè)試，也即符合性測(cè)試僅是為了確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行的有效性。

　　第一類觀點(diǎn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《審計(jì)》為代表，其具體的表述為：“符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。符合性測(cè)試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上來確定其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性?！?/p>

　　第二類觀點(diǎn)則以《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》>釋義》為代表，其具體表述為：“符合性測(cè)試是指通過一定的審計(jì)方法，測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度。通過符合性測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出進(jìn)一步評(píng)價(jià)，并根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍?！?/p>

　　不難看出，上述二類符合性測(cè)試概念的矛盾和沖突集中體現(xiàn)在符合性測(cè)試的內(nèi)容（或?qū)ο螅┦欠癜▋?nèi)部控制的設(shè)計(jì)。因此，搞清這個(gè)問題就成為解決符合性測(cè)試概念矛盾和沖突的關(guān)鍵所在。

　　如果我們把研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度看作一個(gè)過程，然后我們?cè)侔堰@一過程按進(jìn)展程度作一劃分并作些分析，籍此或許能夠有助于弄清我們所要討論的問題。

　　研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度作為一個(gè)過程，大體上要經(jīng)過以下一些步驟：

　　1、調(diào)查了解內(nèi)部控制制度，并把調(diào)查了解的惰況記錄下來形成工作底稿。內(nèi)部控制制度調(diào)查記錄的方法通常有三種，即調(diào)查表（問卷）、文字表述和流程圖。

　　2、進(jìn)行穿行測(cè)試。所謂穿行測(cè)試就是指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證工作底稿上描述的內(nèi)部控制制度信息的客觀性和真實(shí)性。穿行測(cè)試（Walk－Through Test）也叫全程測(cè)試、了解性測(cè)試（Test of Understanding）、搖籃—一墳?zāi)箿y(cè)試（Cradle to Grave Tests）。實(shí)施這種測(cè)試的目的在于防止工作底稿中對(duì)內(nèi)部控制的描述出現(xiàn)偏差；

　　3、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師每次審計(jì)時(shí)，在了解了內(nèi)部控制之后，應(yīng)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作初步評(píng)價(jià)。由于在這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，僅對(duì)內(nèi)部控制作了了解和描述，因此，初步評(píng)價(jià)只能從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)角度進(jìn)行。初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制作為一種審計(jì)程序，其實(shí)質(zhì)在于把被審單位內(nèi)部控制的現(xiàn)有模式與理想模式進(jìn)行比較，從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)方面找出被審單位內(nèi)部控制的不足，以及這些不足可能對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。這里的評(píng)價(jià)主要集中在企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制的系統(tǒng)性、有效性、協(xié)調(diào)性以及內(nèi)部控制的適用性等方面。“審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員可以采用‘內(nèi)部控制問題或調(diào)查表’?！畠?nèi)部控制問題式調(diào)查表’是將內(nèi)部控制的各個(gè)要求以問題方式列出的一種表式。因此，‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’實(shí)際上是理想控制模式的一種表示形式，它使理想控制模式具體化，使審計(jì)人員易于用理想控制模式對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)。”初步評(píng)價(jià)以后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制完全不能依賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者放棄接受委托或者直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試（一般要評(píng)查），如果這樣，內(nèi)部控制的研究。評(píng)價(jià)到此即告結(jié)束。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制可以依賴或部分可以依賴（僅從制度的設(shè)計(jì)角度）且對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的檢查符合成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要進(jìn)入下一道程序；

　　4、對(duì)內(nèi)部控制在受審期間運(yùn)行的狀況進(jìn)行檢查。這里的檢查實(shí)際上就是查看內(nèi)部控制在整個(gè)受審期間是否按照設(shè)計(jì)的要求有效地運(yùn)行，其實(shí)際運(yùn)行的狀況與制度設(shè)計(jì)的要求符合程度有多大。因?yàn)?，設(shè)計(jì)再完美的內(nèi)部控制，如果沒按要求運(yùn)行，內(nèi)部控制只能形同虛設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣不可對(duì)其依賴。注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅在滿足下列條件下才對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況進(jìn)行檢查：（1）存在可以依賴的內(nèi)部控制；（2）對(duì)內(nèi)部控制的檢查可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。這里的檢查方法可以按交易測(cè)試和機(jī)能測(cè)試分別進(jìn)行。所謂交易測(cè)試就是對(duì)某一交易事項(xiàng)的突個(gè)流程或整個(gè)程序所采取的一切控制措施進(jìn)行審查，其目標(biāo)在于查明內(nèi)部控制系統(tǒng)中的信息流向，查明信息流經(jīng)的控制環(huán)節(jié)是否都在發(fā)揮控制功能，其發(fā)揮的程度和效能如何。交易測(cè)試一般應(yīng)按交易循環(huán)進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一交易循環(huán)中選擇出若干交易事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試，這里的測(cè)試既可以順查也可以逆查。交易測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)內(nèi)部控制在一個(gè)較為狹窄的時(shí)間范圍內(nèi)所做的橫向檢查；所謂機(jī)能測(cè)試是指對(duì)某控制措施（控制點(diǎn)）在整個(gè)受審期間是否一貫地有效執(zhí)行所進(jìn)行的測(cè)試。這種測(cè)試要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從內(nèi)部控制中選擇出若干關(guān)鍵控制點(diǎn)，并對(duì)受審期間內(nèi)所有經(jīng)過這些控制點(diǎn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行控制情況檢查（抽查）。所謂關(guān)鍵控制點(diǎn)是指一旦這些控制環(huán)節(jié)的控制失控，錯(cuò)弊就極易發(fā)生，符合這種特性的控制環(huán)節(jié)，就可稱之為關(guān)鍵控制點(diǎn)。機(jī)能測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)在整個(gè)受審期間所做的縱向檢查。交易測(cè)試結(jié)合機(jī)能測(cè)試可以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行較為鎮(zhèn)密地、有效地立體檢查，這里的檢查仍為抽查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行。情況進(jìn)行檢查以后，接著就要進(jìn)入下一個(gè)程序；

　　5、對(duì)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)。通過上述幾個(gè)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及運(yùn)行情況都有了比較全面的了解，在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制的情況也即控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行再評(píng)價(jià)，看其控制風(fēng)險(xiǎn)是高還是低。將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平，意味著內(nèi)部控制不能及時(shí)防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項(xiàng)認(rèn)定中的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性很大，如果很多認(rèn)定或者所有認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)，都被評(píng)價(jià)為高水平，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)考慮是否對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，是為了確定完成審計(jì)工作所需執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的適當(dāng)與否，直接影響到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的適當(dāng)性。至此研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般過程就全部結(jié)束。

　　內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)肯定不等于符合性測(cè)試，但符合性測(cè)試卻存在于內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)過程之中。因此，在我們對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)程序作了劃分和分析后，要想科學(xué)地界定符合性測(cè)試的內(nèi)涵，還有必要對(duì)測(cè)試概念以及符合性概念作些分析。

　　何為測(cè)試？測(cè)試（Test）的意思為檢查，只不過這里的檢查含有抽樣檢查的意思，用在審計(jì)中，則是指通過對(duì)審計(jì)對(duì)象樣本的檢查，以審計(jì)對(duì)象樣本的特征去推斷審計(jì)對(duì)象總體特征這樣一種活動(dòng)。至于符合性，其含義即為遵循性，符合性測(cè)試在英文中叫Compliance Tests.因此，Compliance Tests在我國(guó)也有人把它翻譯成遵循性測(cè)試、依從性測(cè)試。從這些字義本身來看，內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)程序中，只有第4步程序才能稱之為符合性測(cè)試。因?yàn)椋?步程序只是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和記錄，沒有測(cè)試；第2步程序雖然進(jìn)行了穿行測(cè)試，但目的不是檢查“符合性”，而是檢查對(duì)內(nèi)部控制描述記錄是否有錯(cuò)；第3步程序?yàn)槌醪皆u(píng)價(jià)，這里的初步評(píng)價(jià)只能是從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的角度初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，是在對(duì)內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行情況沒有檢查情況下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估，這里自然不涉及符合性問題；至于第5步程序也與符合性測(cè)試的內(nèi)涵不相吻合，符合性測(cè)試與內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)既有聯(lián)系又有區(qū)別。符合性測(cè)試是內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，沒有符合性測(cè)試也就不會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)是符合性測(cè)試的必然要求，否則，符合性測(cè)試就沒有任何價(jià)值，這是二者的聯(lián)系。但是它們二者的區(qū)別也是非常明顯的，內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)是利用符合性測(cè)試得到的證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出比較全面的分析過程，其本身作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的過程，并不進(jìn)行任何檢查，只是在利用檢查所得到的資料。被西方譽(yù)為“民間審計(jì)圣經(jīng)”的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》也認(rèn)為“審計(jì)人員對(duì)其計(jì)劃所依靠的各項(xiàng)會(huì)計(jì)控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)后，接著便進(jìn)行符合性測(cè)試，——符合性測(cè)試的目的是證明內(nèi)部控制在打算依賴的期間內(nèi)，是否在令人滿意地發(fā)揮作用。它包括：檢查審計(jì)客戶的記錄和文件，取得證據(jù)；觀察審計(jì)客戶職員如何執(zhí)行控制；由審計(jì)人員重復(fù)進(jìn)行職員的工作?！?/p>

　　根據(jù)以上分析，我們有理由認(rèn)為，在有關(guān)符合性測(cè)試概念的觀點(diǎn)中，第二類觀點(diǎn)應(yīng)該是比較科學(xué)的、符合邏輯的。

　　值得強(qiáng)調(diào)得是，我們?cè)诖擞懻摲闲詼y(cè)試概念的問題并非簡(jiǎn)單的概念之爭(zhēng)。因?yàn)殄e(cuò)誤的符合性測(cè)試概念不僅會(huì)引起審計(jì)理論的混亂，還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)實(shí)務(wù)操作中的偏差。比如在理論上我們認(rèn)為，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的程序是每次審計(jì)必須執(zhí)行的程序，而符合性測(cè)試程序則是可供選擇的程序。對(duì)此審計(jì)界無爭(zhēng)無異。但這與符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)肯定不能吻合。因?yàn)?，?nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)情況就是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際狀態(tài)，這些證據(jù)是在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的程序中獲取的。至于確定其設(shè)計(jì)的是否合理，則需要將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的實(shí)際狀態(tài)與理想狀態(tài)作出比較，而內(nèi)部控制的理想狀態(tài)應(yīng)該是一種觀念上的東西，這種觀念上的東西只能存在于審計(jì)人員的大腦之中，是審計(jì)人員根據(jù)其所掌握的內(nèi)部控制理論結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，經(jīng)過思考后所形成的認(rèn)識(shí)或觀念。如果把確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理也作為符合性測(cè)試的話，那么將與“符合性測(cè)試是可供選擇的程序”理論無法吻合，因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)任何單位進(jìn)行審計(jì)都需對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行了解和描述，然后才能確定是否準(zhǔn)備對(duì)其進(jìn)行依賴；再比如在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有些中小事務(wù)所以為對(duì)被審計(jì)單位發(fā)放內(nèi)部控制調(diào)查表，對(duì)內(nèi)部控制作出描述、記錄也算是進(jìn)行符合性測(cè)試了，在對(duì)被審單位內(nèi)部控制在受審期間的執(zhí)行情況根本不進(jìn)行任何檢查的情況下，就對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽查，并以樣本抽查的結(jié)果去推論全及總體的結(jié)果，這種做法無疑可以從符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)中找出理論依據(jù)，但其后果是可想而知的。上述種種問題皆因錯(cuò)誤的符合性測(cè)試概念所至。因此，形成一個(gè)科學(xué)的統(tǒng)一的符合性測(cè)試概念是解決上述審計(jì)理論問題以及進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)理論有效指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)功效的關(guān)鍵所在。了，在對(duì)被審單位內(nèi)部控制在受審期間的執(zhí)行情況根本不進(jìn)行任何檢查的情況下，就對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽查，并以樣本抽查的結(jié)果去推論全及總體的結(jié)果，這種做法無疑可以從符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)中找出理論依據(jù)，但其后果是可想而知的。上述種種問題皆因錯(cuò)誤的符合性測(cè)試概念所至。因此，形成一個(gè)科學(xué)的統(tǒng)一的符合性測(cè)試概念是解決上述審計(jì)理論問題以及進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)理論有效指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)功效的關(guān)鍵所在。