「摘要」　對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務，急需對由此引起的相關理論與實務問題進行探討。本文從內(nèi)部控制評價的性質(zhì)、范圍、目標、評價標準、責任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評價相關的理論問題，以期對我國注冊會計師相關鑒證準則的制定和實務工作的開展提供支持。

　　「關鍵詞」　內(nèi)部控制；審核目標與范圍；審核標準；審核階段

　　內(nèi)部控制因在確保會計信息的真實可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務活動的有效進行，防止舞弊欺詐行為、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和社會的重視。我國《會計法》有和關規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法律法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務特點和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨立外部評價也引起相應重視。中國證監(jiān)會要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應委托所聘請的會計師事務所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進意見，并出具評價報告?！痹趯恚猩鲜泄炯皣写笾行推髽I(yè)均需聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表意見。但目前我國注冊會計師對內(nèi)部控制評價的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價相關的理論問題進行探討。

　　一、內(nèi)部控制評價的性質(zhì)

　　在美國等審計較發(fā)達國家，將注冊會計師業(yè)務分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務是指注冊會計師受托對由另一人所負責的書面認定的可靠性提供書面結論所執(zhí)行的一種業(yè)務，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務包括稅務服務、管理咨詢、會計服務等。審計業(yè)務要對認定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復核業(yè)務一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務也可對認定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務一般不對認定作保證，只報告所發(fā)現(xiàn)事實，但在有些情況下也可同時對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會計師業(yè)務分為審計與相關業(yè)務兩類，其中相關業(yè)務包括復核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業(yè)務分為審計業(yè)務和會計咨詢及會計服務業(yè)務兩類，其中審計業(yè)務又包括審查會計報表，驗證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計業(yè)務。

　　按照國際通行做法，注冊會計師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關的業(yè)務既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務中的管理咨詢業(yè)務，但不能是鑒證業(yè)務中的審計或?qū)忛啒I(yè)務。這是因為對內(nèi)部控制的評價不能實施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點、函證、計算、分析性程序等，因此，內(nèi)部控制評價不屬于審計性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價無法實施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務無實際意義。

　　那么，我國注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價究竟應定位為什么性質(zhì)的業(yè)務？關鍵要看內(nèi)部控制評價的目的。由于注冊會計師進行內(nèi)部控制評價要對管理當局關于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價應屬于審核業(yè)務性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務。在美國，把對管理當局關于內(nèi)部控制有效性書面認定的評價界定為審核業(yè)務。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務是不可取的，因為“評審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務種類。

　　二、內(nèi)部控制構成要素及其對審核工作的影響

　　在我國對內(nèi)部控制構成的認識主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），認為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結構論”（InternalControlStructure），認為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構成。目前占上風的是第二種觀點。但在美國，對內(nèi)部控制的認識已由第二種觀點過渡到第三種觀點。各種觀點對內(nèi)部控制構成內(nèi)容的認識差距較大。如第一種觀點一般不將管理哲學與經(jīng)營方式、組織機構、董事會、人事政策與實務、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構成內(nèi)容；第二種觀點則沒有將新技術、顧客需求或期望的改變、競爭、經(jīng)濟環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和管理產(chǎn)生影響的風險因素作為內(nèi)部控制的構成內(nèi)容?？梢姡藗儗?nèi)部控制的認識在深化和拓寬。對內(nèi)部控制構成的認識，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們認為，第三種觀點是迄今為止對內(nèi)部控制最為全面和深刻的認識。因此，建議內(nèi)部控制審核的起點，應建立在對內(nèi)部控制構成的第三種認識上。

　　在實務中，各企業(yè)管理當局結合其對內(nèi)部控制的認識及實際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務循環(huán)為重點來設計，有的則可能以經(jīng)營活動的類別為重點來設計，還有的以職能機構為基礎、以崗位責任為重點來設計。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個文件為主。企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制的不同認識，不同的建立方法及存在形式，都不應當影響注冊會計師對內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標和基本程序。

　　三、內(nèi)部控制審核范圍

　　內(nèi)部控制的構成內(nèi)容構成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實務中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊會計師的專業(yè)勝任能力。由于注冊會計師大多只具有會計、審計及財務管理方面的知識和經(jīng)驗，缺乏技術和質(zhì)量管理等方面知識，因此注冊會計師一般只具有對財務報告方面的內(nèi)部控制（即與會計報表相關的內(nèi)部控制）進行評價的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術、質(zhì)量管理等相關的內(nèi)部控制進行的評價。在確定某具體控制政策、程序是否與會計報表相關時，關鍵要判斷其對會計報表項目的反映和披露有無直接影響。

　　注冊會計師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時，既可對該被審核單位整體的與會計報表相關的內(nèi)控有效性進行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務企業(yè)）進行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性進行審核。

　　注冊會計師還需在審核時點或期間上作選擇，他既可選擇某時點與會計報表相關的內(nèi)部控制進行審核，也可選擇某期間與會計報表相關的內(nèi)部控制進行審核。選擇的是時點或期間，對所要實施的審核重點、審核程序和審核目標有較大影響。如選擇某時點進行審核，則審核重點是該時點內(nèi)部控制的有效性，審核目標是對該時點相關內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進行審核，則審核重點是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標是對該期間相關內(nèi)部控制設計的適當性和執(zhí)行的有效性進行評價并發(fā)表意見，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計師的時間和精力、審核成本、與會計報表審計的結合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時點上。在我國，該時點可選為會計年度結束日（12月31日）。

　　四、內(nèi)部控制審核目標

　　注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關內(nèi)部控制有效性的書面認定的公允性發(fā)表意見。但有時管理當局對內(nèi)部控制有效性的書面認定，并不附在注冊會計師內(nèi)部控制審核報告后面，或者注冊會計師更傾向于或更需要對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)控有效性直接作出評價，因此，審核目標也可表述為對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實質(zhì)是相同的，均需評價與會計報表相關內(nèi)部控制的有效性。

　　內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設計有效性；二是執(zhí)行有效性。設計有效性也稱設計的適當性，即內(nèi)部控制設計的完整性（也稱健全性）和合理性。所謂完整性是指企業(yè)內(nèi)部控制設計要覆蓋所有經(jīng)濟業(yè)務，不留內(nèi)部控制空白，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計報表可能存在的所有重大錯報或漏報；所謂合理性是指內(nèi)部控制設計要符合成本效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于成本，沒有重復、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫應用，實際發(fā)揮作用，達到了預期目標，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表項目的重大錯報或漏報。因此，內(nèi)部控制有效性可細分為內(nèi)部控制設計的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性。

　　五、內(nèi)部控制標準

　　內(nèi)部控制標準（簡稱控制標準）是用來指導被審核單位設計和執(zhí)行相關內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊會計師評價內(nèi)部控制有效性的標準?？刂茦藴实闹贫C構和程序不同，其權威性和社會公認性也不一樣。制定機構層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權威性和社會公認性就越高。在我國，按控制標準的權威性和社會公認性由高到低可將控制標準分為以下層次：第一層次，在國家相關法律中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會計法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度相關規(guī)定，在《公司法》中關于企業(yè)組織機構設置和主要職責的相關規(guī)定等；第二層次，國家權威經(jīng)濟監(jiān)管部門制定的控制標準，如財政部制定的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關行業(yè)協(xié)會制定的控制標準；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關的內(nèi)部控制理論；第五層次，企業(yè)股東大會、董事會或其他類似機構所制定或指定的標準；第六層次，注冊會計師根據(jù)單位實情，結合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導出的控制標準。

　　注冊會計師在評價管理當局在內(nèi)部控制有效性書面認定中所申明的控制標準是否適當時，應首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認可的控制標準如行業(yè)標準和企業(yè)內(nèi)部標準。如審核報告在全社會使用，則應優(yōu)先選擇較高層次的控制標準。因為審核報告使用范圍越大，越要注意控制標準的權威性和社會公認性。

　　六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責任劃分

　　由于注冊會計師對內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對管理當局的書面認定進行評價并發(fā)表意見，為相關使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅持獨立、客觀、公正的原則，保證其評價結論的可靠性。注冊會計師審核內(nèi)部控制的責任不同于被審核單位管理當局的責任。被審核單位管理當局對按有關法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負責；注冊會計師的責任是按有關法規(guī)要求了解、測試和評價內(nèi)部控制并出具審核報告。注冊會計師審核責任不能代替或減輕管理當局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責任。

　　七、內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關系

　　內(nèi)部控制專門審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評（研究與評價），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的結論，在此基礎上進行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結論，幫助評估控制風險。

　　兩者主要區(qū)別有四點：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的目的是在了解、測試與會計報表相關的內(nèi)部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實際范圍是被審核單位與會計報表相關的所有內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內(nèi)部控制。后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結論的準確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的研評只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確。如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數(shù)量不同。由于對內(nèi)部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同。因內(nèi)部控制審核需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結論，因此需要實施較多的測試。

　　根據(jù)上述比較可得出以下實用的結論：（1）如由同一注冊會計師同時進行會計報表審計和內(nèi)控審核，須出具兩個報告，則注冊會計師需要進行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評，在會計報表審計中可直接利用內(nèi)部控制審核結論；（2）如在接受并完成會計報表審計業(yè)務后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務，則注冊會計師可以利用在會計報表審計中對內(nèi)部控制研評結論，但必須對內(nèi)部控制補充和擴大實施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務后，又接受會計報表審計業(yè)務，注冊會計師則可利用內(nèi)部控制審核結論，無需再進行內(nèi)部控制研評。

　　八、注冊會計師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務委托的條件

　　由于內(nèi)部控制審核目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的書面認定發(fā)表意見，因此，注冊會計師必須在同時滿足以下條件時，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內(nèi)部控制有效性負責；（2）管理當局已按既定標準對內(nèi)部控制有效性進行了評價；（3）有足夠證據(jù)支持管理當局的評價；（4）管理當局已提供有關內(nèi)部控制有效性的書面認定。條件（1）實際上是要求被審核單位管理當局明確確認他們在內(nèi)部控制方面的責任。這是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的責任劃分基礎。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設計和執(zhí)行有合適的標準，且管理當局根據(jù)該標準對內(nèi)部控制有效性作了評價，外界人員也可根據(jù)該標準對其進行評價。這是注冊會計師進行內(nèi)部控制審核的標準基礎。條件（3）說明內(nèi)部控制設計和執(zhí)行情況有相關事實支持，管理當局的評價結論是建立在足夠證據(jù)基礎之上的，暗示注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的相關事實，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的證據(jù)基礎。條件（4）構成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的對象基礎。這正如會計報表構成注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的對象基礎一樣。如單位不提供會計報表，注冊會計師就不可能對報表發(fā)表審計意見。如單位不提供相關內(nèi)部控制有效性的書面認定，注冊會計師也就不可能對內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見?？梢娺@四個條件是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。

　　九、內(nèi)部控制審核的階段

　　與會計報表審計相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計劃、實施和報告三階段。在計劃階段，注冊會計師首先應向管理當局獲取有關內(nèi)部控制有效性的書面認定及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定合理的審核計劃。在實施階段，包括三個步驟：了解內(nèi)部控制設計；評價內(nèi)部控制設計的有效性（含完整性和合理性）；測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應與管理當局就與內(nèi)部控制相關的問題進行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得管理當局關于內(nèi)部控制的一些重大事項的書面證明。注冊會計師應在實施必要審核程序后，以經(jīng)過核實的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。參考美國的內(nèi)部控制審核報告格式和我國審計文書習慣，我們認為，我國內(nèi)部控制審核報告應當包括以下基本內(nèi)容：標題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計師事務所地址；報告日期。與會計報表審計意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等類型。

　　主要參考文獻

　　1 財政部注冊會計師考試委員會辦公室：《審計》，經(jīng)濟科學出版社，2001.

　　2 閻達五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構建》：《會計研究》，2001年，第3期。

　　3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會計研究》，2001年，第1期。

　　4 財政部：《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》（征求意見稿）2001年2月14日發(fā)布。

　　5 中國證監(jiān)會：公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號：《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》自2000年12月21日發(fā)布之日起執(zhí)行。

　　6 美國注冊會計師鑒證準則：“有關財務報告方面的內(nèi)部控制的審核”