財(cái)政部于2006年發(fā)布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，構(gòu)成了一個(gè)完整的框架體系，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計(jì)準(zhǔn)則既考慮了我國(guó)的國(guó)情，又充分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的最新研究成果（ISA315、ISA330、ISA500），強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)，以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement，RMM）為中心，從理論上體現(xiàn)了審計(jì)理念由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式徹底轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（risk-based Strategic System Audit簡(jiǎn)稱SSA）。

　　審計(jì)理念的沿革

　　審計(jì)理念是審計(jì)工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終，是審計(jì)行為模式的高度概括。審計(jì)理念大體上經(jīng)歷了四個(gè)階段，如圖1所示。

　　審計(jì)理念的革新是審計(jì)環(huán)境變化在審計(jì)模式上的充分反映，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的開拓者——美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是在新時(shí)期，企業(yè)管理舞弊日益增多、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力、經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對(duì)措施，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?，?cè)重于評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）的審計(jì)模式。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性（IAASB，2003），重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為核心準(zhǔn)則，突出強(qiáng)調(diào)了對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從宏觀的內(nèi)外部環(huán)境來(lái)分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這種思想主要體現(xiàn)在以下4項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中：“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，第七章第十八條：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)”、“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮，第一章第三條：在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，第一章第三條：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序”和“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”。

　　由此可見，新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從了解和分析被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表整體和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將評(píng)估結(jié)果與實(shí)質(zhì)性程序聯(lián)系起來(lái)，將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分布在高風(fēng)險(xiǎn)和容易發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)領(lǐng)域。同樣，這一理念也貫穿于其他準(zhǔn)則的規(guī)定中。新審計(jì)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的新審計(jì)理念，這種審計(jì)理念就是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（risk-based Strategic System Audit簡(jiǎn)稱SSA）。

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）比較分析

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)著手，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，這一方法缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià)，無(wú)法從源頭上控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是近年來(lái)出現(xiàn)的由于被審計(jì)單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在戰(zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)在了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析一財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路來(lái)決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。兩者的比較如表1所示。

　　此風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）模型圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)的兩道防線，經(jīng)過(guò)初步、進(jìn)一步和最終三個(gè)環(huán)節(jié)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行了解，這是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?？刂茰y(cè)試并不是必須的審計(jì)程序，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地依賴實(shí)質(zhì)性程序，但無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露三個(gè)方面實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則既是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的總結(jié)，又是指導(dǎo)新審計(jì)實(shí)務(wù)的利劍。只有領(lǐng)會(huì)新審計(jì)準(zhǔn)則的精神和指導(dǎo)思想，認(rèn)真仔細(xì)研讀其內(nèi)容，才能切實(shí)有效地指導(dǎo)我們的審計(jì)實(shí)務(wù)工作。同時(shí)，對(duì)于新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計(jì)理念——風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)也有待于進(jìn)一步深入研究。