世界各國由于政治體制、經(jīng)濟體制和文化傳統(tǒng)等方面的不同，其政府審計體制也存在較大差異。根據(jù)國家審計機關的職能和隸屬關系，世界各國的政府審計模式可以劃分為：立法模式、司法模式、獨立模式和行政模式。

　　1、立法模式。在該模式下，國家審計機關隸屬于立法部門并與政府保持獨立，負責向立法部門報告工作。該模式以英美等國家為代表，適合于在政治體制上屬于立法、司法和行政三權分立并且有較為完善的立法機構和立法程序的國家。

　　2、司法模式。在該模式下，國家審計機關以審計法院的形式存在并擁有司法權，審計官員享有司法地位，因此政府審計的獨立性和權威性都很高。該模式起源于法國并以其和西班牙為典型代表。

　　3、獨立模式。該模式的主要特征是國家審計機關獨立于立法、司法和行政部門，按照法律賦予的職責獨立地開展工作。在該模式下，國家審計機關的獨立性最強，其代表為德國和日本。

　　4、行政模式。在該模式下，國家審計機關隸屬于政府或政府某一部門，根據(jù)政府所賦予的職責權限實施審計。行政模式下國家審計機關的獨立性較差，屬于該類型的國家有瑞典、瑞士和泰國等。

　　政府審計模式的選擇很大程度上取決于國家的政治和經(jīng)濟環(huán)境，但政治環(huán)境是最根本的因素。因此，審計模式的選擇應在考慮國家政治環(huán)境的基礎上兼顧該國的經(jīng)濟環(huán)境。

　　（二）我國的政府審計模式及其評價

　　我國的政府審計屬于行政模式。我國1982年憲法規(guī)定，國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。

　　我國在建立政府審計制度的初期，采取國家審計機關隸屬于政府部門的行政模式，這與我國當時的政治經(jīng)濟環(huán)境是相適應的。在20世紀80年代初建立政府審計制度時，作為以人民代表大會制度為基礎的人民民主專政國家，我國的最高權力機關——全國人民代表大會，更關注關系國家大政方針的戰(zhàn)略性問題和積極推進國家的法制建設，對政府部門履行公共受托經(jīng)濟責任的情況則無暇顧及，較少涉足于對政府行政權力的制衡。此外，當時我國的政府部門普遍缺乏內(nèi)部控制并且尚未建立起內(nèi)部審計制度，因此作為國家最高管理機構的政府，此時不僅要制定國家整體規(guī)劃、調(diào)控國民經(jīng)濟發(fā)展的全過程，還要對政府各部門履行其各自職責的情況進行監(jiān)督和管理。所以當時我國的政府審計實質上是政府部門的“內(nèi)部審計”，而非對政府的外部獨立審計，即現(xiàn)代意義上的政府審計。

　　作為政府部門的“內(nèi)部審計”，國家審計機關要作為政府的一個組成部門隸屬于政府，并負責監(jiān)督政府各項政策和措施的貫徹執(zhí)行情況。因此，當時我國的政府審計實現(xiàn)了審計監(jiān)督與政府經(jīng)濟監(jiān)管職能的高度結合，其在維護財經(jīng)秩序，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展等方面發(fā)揮了積極的作用。首先，有利于審計工作緊密圍繞政府最新出臺的各項措施和重要工作部署，加強對重點領域、重點部門和重點資金的審計監(jiān)督，以促進政府工作目標和宏觀調(diào)控措施的貫徹落實。其次，審計機關能夠得到政府或政府首長的支持，更加直接、有效地實施審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)、處理和糾正各種違反國家財經(jīng)法規(guī)的問題，積極配合有關部門查處大案要案，有助于促進政府各部門依法行政和加強管理。

　　然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步確立和我國民主政治建設進程的不斷加快，代表全體人民利益的全國人民代表大會，其關注的重點逐漸轉移到評價政府受托責任的履行情況并實現(xiàn)對政府權力的有效制衡，以客觀評價政府業(yè)績并防止腐敗，最大限度地保護人民利益。因此，我國國家審計機關的工作重點就會逐漸轉移到同級政府的財政預算的執(zhí)行上來。此時，國家審計機關與同級政府就存在著審計與被審計、監(jiān)督與被監(jiān)督的關系，則我國以前所確立的這種實質為政府“內(nèi)部審計”的行政模式，其獨立性差的特點就變得尤為突出。負責對中央和地方各級政府的財政收支情況進行審計的國家審計機關，本身卻又要歸其領導，審計監(jiān)督的范圍和力度肯定會受到較大的影響。特別是當政府的某些行政活動有悖于法律或者存在短期行為時，當審計機關的審計活動與部門利益或地區(qū)利益產(chǎn)生沖突時，由于國家審計機關的獨立性不高，其很難對政府活動進行公正的審計監(jiān)督，很難客觀評價政府業(yè)績并對其權力形成制衡。

　　所以在我國政府審計環(huán)境發(fā)生巨大變化的情況下，我國這種審計署隸屬于國務院，地方審計機關隸屬于地方各級人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，嚴重制約了政府審計職能的發(fā)揮。

　　二、我國政府審計機關的領導體制及評價

　?。ㄒ唬徲嫏C關的領導體制

　　審計機關的領導體制是政府審計體制的重要組成部分，是指審計機關在國家組織結構中的地位，受哪個國家機構領導，以及上下級審計機關的領導關系等。

　　綜觀世界各國的政府審計體制，審計機關的領導體制存在較大差異，主要分為以下三種：第一，中央審計機關和地方審計機關各自獨立，沒有任何領導關系，如美英等國；第二，中央審計機關對地方審計機關實行垂直領導和管理，如印度和菲律賓等；第三，地方審計機關受本級政府和上一級審計機關的雙重領導。

　　中央與地方審計機關的關系與政府審計模式并不一定存在對應關系。屬于同一類政府審計模式的國家，中央與地方審計機關的關系可能不同。政府審計的領導體制主要取決于國家的政治體制。一般而言，實行地方分權的聯(lián)邦制國家，地方審計機關不受中央審計機關的領導而需接受地方立法部門領導；實行中央集權制的國家，地方審計機關要接受上級審計機關的領導。但也不能將這一規(guī)律絕對化，因為，歷史文化傳統(tǒng)和意識形態(tài)等都會對審計機關領導體制的選擇產(chǎn)生影響。

　?。ǘ┪覈鴮徲嫏C關領導體制的現(xiàn)狀及評價

　　我國采用的是雙重領導體制。我國《憲法》規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責?！蓖瑫r根據(jù)《憲法》和《審計法》的規(guī)定，我國審計機關的雙重領導體制具有三個基本特征：一是審計機關直接受本級人民政府行政首長領導；二是地方審計機關實行雙重領導體制，同時受本級人民政府行政首長和上一級審計機關領導；三是地方審計機關的審計業(yè)務以上級審計機關領導為主。

　　設立雙重領導體制的本意是要加強國家審計機關工作的一致性和獨立性，既要有利于審計工作的統(tǒng)一領導和規(guī)劃，又要使地方審計機關能結合本地的實際情況，在本地政府的領導之下，因地制宜的實施審計。然而，該體制卻忽略了這樣一個問題：行政工作與業(yè)務工作并不是孤立的，行政是業(yè)務的保證，業(yè)務是行政的體現(xiàn)。因此，在行政工作與業(yè)務工作存在矛盾時，行政會發(fā)揮決定性作用，則此時“雙重領導”實質就變成了地方政府領導，這無疑會嚴重影響審計的獨立性，制約審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。

　　在我國由計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的時期，審計工作的重點是國有企業(yè)，因此雙重領導體制的缺陷并沒有顯露出來。但隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐漸確立和政府職能的轉變，地方審計機關實質由地方政府領導的審計體制的弊端卻日益凸顯：

　　1、政府審計機關作為國民經(jīng)濟的綜合監(jiān)督部門，其審計目的是維護國家利益。但在雙重領導體制下，當國家利益和地方利益發(fā)生沖突時，審計機關就會處于兩難境地：如果其堅持維護國家利益，就會受到當?shù)卣母缮?、孤立甚至打擊報復；但若服從地方保護主義，卻又與其成立的宗旨相違背，可能受到上級審計機關的批評。因此其審計工作必定會阻礙重重，難以達到預期效果。

　　2、隨著我國審計環(huán)境的變化，審計機關的工作重點已由國有企業(yè)轉移到同級政府的財政預算的執(zhí)行。對“同級財政”進行審計，表面上看是審計機關對本級財稅部門進行審計，實質上卻是審計本級政府，因此，審計就轉變?yōu)楸活I導者審計直接領導者，審計機關也就喪失了事實上的獨立性，無法客觀、公正地實施審計。

　　在實際工作中，雙重領導體制對地方審計機關的工作造成了很多不利的影響。例如，個別地方政府領導擔心因審計揭露的問題過多而需承擔責任或影響政績，因而違反規(guī)定干預審計機關依法揭露和處理預算執(zhí)行中存在的問題。有的還干預審計機關向本級人大常委會如實報告審計工作情況，人為地要求審計機關將一些重大違法違規(guī)問題刪去，特別是當審計查出問題涉及到中央與地方利益關系時，往往從本地區(qū)利益出發(fā)，對審計發(fā)現(xiàn)的一些嚴重侵犯和損害中央利益的問題壓制不報，隱瞞事實真相，或避重就輕、輕描淡寫。這種現(xiàn)象越到基層審計機關越是比較突出。吳聯(lián)生（2002）通過比較地方審計機關和審計署特派辦的審計質量，也認為雙重領導體制降低了地方政府審計的質量和價值。

　　三、結束語

　　盡管我國的政府審計體制曾為經(jīng)濟建設發(fā)揮過積極的作用，但是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立與完善，特別是在經(jīng)濟全球化及中國加入世界貿(mào)易組織（WTO）的背景下，我國政府審計體制的局限性也日益突出。

　　為此，筆者建議，從政府審計模式和審計機關的領導體制這兩個方面來改革和完善我國的政府審計體制。具體來講，我國的政府審計模式要逐漸由行政模式向立法型模式過渡；地方審計機關的領導體制要由雙重領導制最終過渡到分級管理制，其間可采取垂直領導制作為過渡性體制。

　　（作者單位：廈門大學會計系）