按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況，在審計(jì)報(bào)告中，可以發(fā)表以下四類審計(jì)意見中的一種：無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審單位或客觀環(huán)境嚴(yán)重限制，不能獲取必要審計(jì)證據(jù)，以致無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，只能放棄發(fā)表審計(jì)意見。一般情況下，拒絕表示意見極少出現(xiàn)。而1998年年報(bào)中竟有14家的審計(jì)報(bào)告拒絕表示意見，令人驚訝。深入分析其中原因，既可以看出上市公司面臨的嚴(yán)重問題，又有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后報(bào)表審計(jì)中發(fā)表更確切的審計(jì)意見。

　　一、14家拒絕表示意見原因匯總分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表拒絕表示意見的理由，大致可以分為以下四種：

　　1、審計(jì)范圍受到限制，從而導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不足。例如，海南華僑與吉諾爾。

　　2、資產(chǎn)凈值難以確定。例如，四川峨眉與鄭州百文。

　　3、未決訴訟。有些上市公司涉及大量訴訟案，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)涉及訴訟案十多起，截止1999年4月29日，正在進(jìn)行的未決訴訟和已判決但尚未執(zhí)行完畢的訴訟共計(jì)21，100萬元；深大洋也涉及訴訟金額達(dá)4，265萬元。在這些訴訟案中，有的是公司本身經(jīng)營狀況惡化、無法償債所致，有的則是為其他公司提供信用擔(dān)保、承擔(dān)連帶責(zé)任引起。

　　4、持續(xù)經(jīng)營難以為繼。我國現(xiàn)已頒布實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》中要求：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面存在的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的各種跡象”。在對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性如存在著疑惑時(shí)，還應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，據(jù)以作出職業(yè)判斷，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。按此準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)ST東海的1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，貨幣資金僅85萬元，而將于一年內(nèi)到期的債務(wù)總額高達(dá)10，281萬元，關(guān)聯(lián)償債責(zé)任3，000萬元，償債壓力非常巨大，同時(shí)，經(jīng)營出現(xiàn)較大虧損，且近期內(nèi)無明顯好轉(zhuǎn)跡象。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，該公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性，故出具了拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告。

　　從以上分析可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述14家上市公司拒絕表示意見，應(yīng)是比較適當(dāng)?shù)?。盡管《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》只規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制時(shí)可以出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中接觸到的實(shí)際情況是千變?nèi)f化的，只要能夠合理地確定因某些特別重大事項(xiàng)導(dǎo)致難以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體表態(tài)，就可以發(fā)表拒絕表示意見。

　　與往年相比，對(duì)于1998年報(bào)審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表較多拒絕表示意見的原因，除了上市公司本身在財(cái)務(wù)與經(jīng)營上存在較多問題外，也與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境變化有關(guān)。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是法制環(huán)境的變化，相關(guān)法規(guī)不斷完善，人們的法律意識(shí)不斷增強(qiáng)，訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大；二是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布使審計(jì)規(guī)范更加明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了較完整的執(zhí)業(yè)依據(jù)，執(zhí)業(yè)水平有所提高；三是政府部門意識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)信息披露中所起的重要作用，加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度；四是事務(wù)所脫鉤改制工作的完成，大大提高了事務(wù)所的獨(dú)立性，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)觀念和責(zé)任意識(shí)進(jìn)一步增強(qiáng)。這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表拒絕表示意見的背景原因。

　　二、個(gè)案分析

　　（一）農(nóng)墾商社等個(gè)案的分析。筆者以為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某些公司發(fā)表拒絕表示意見也有可商榷之處。例如對(duì)于農(nóng)墾商社，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)存在以下問題：（1）連續(xù)三年虧損，凈資產(chǎn)為-10，188萬元；（2）一年內(nèi)到期的長期負(fù)債為總負(fù)債的74％；（3）涉及訴訟案66起，其中55起已敗訴，涉及金額20，267萬元；（4）公司其他應(yīng)收款計(jì)人民幣55，192萬元，其中應(yīng)收上海農(nóng)墾商總公司所屬子公司人民幣37，819萬元，約68％至今未收回。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為由于以上原因，無法對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。筆者以為，根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，農(nóng)墾商社的財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)極度惡化，依據(jù)上述各項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見也不過分。又如，ST東海違規(guī)虛報(bào)利潤22，838.84萬元，嚴(yán)重歪曲了公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，又不愿意調(diào)整，筆者以為，也應(yīng)對(duì)此出具否定意見審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ┎澈；€(gè)案的分析。在分析上市公司年報(bào)時(shí)，筆者還注意到一個(gè)新情況，即有兩家被審計(jì)單位管理當(dāng)局在董事會(huì)報(bào)告中表示不贊同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。其中有一家是渤海化工，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中揭示了以下問題，并因此出具了拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告：

　　1、短期應(yīng)收貸款逾期未收，且未提壞帳損失準(zhǔn)備；其中包括提供的應(yīng)收貸款中有25，734.4萬元的可回收住難以確認(rèn)。

　　2、集團(tuán)凈虧損61，685.8萬元，流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)75，024.6萬元，公司未能遵守涉及4，000萬美元銀團(tuán)貸款合約中的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)的承諾，雖然該公司董事會(huì)認(rèn)為公司將能夠繼續(xù)取得銀團(tuán)貸款人的支持，該銀團(tuán)不會(huì)要求即時(shí)全數(shù)歸還該銀團(tuán)貸款，集團(tuán)亦可由其往來銀行維持現(xiàn)有貸款并取得額外銀行融資，以應(yīng)付集團(tuán)在可預(yù)見未來的營運(yùn)資金及融資需求。

　　3、缺乏足夠的書面證明確認(rèn)該公司仍然依據(jù)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，如不采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，則可能需要作出調(diào)整，包括將固定資產(chǎn)重新分類為流動(dòng)資產(chǎn)，將長期負(fù)債重新分類為流動(dòng)負(fù)債，將資產(chǎn)的價(jià)值減至其可收回價(jià)值，及就任何可能出現(xiàn)的負(fù)債提撥準(zhǔn)備。這些調(diào)整均可能對(duì)公司1998年度虧損及年末凈資產(chǎn)造成重大影響。

　　但是該公司管理當(dāng)局認(rèn)為，關(guān)于審計(jì)報(bào)告提出的公司持續(xù)經(jīng)營問題，“是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度對(duì)公司未來的一種假設(shè)和預(yù)測(cè)，是一種風(fēng)險(xiǎn)提示，從公司現(xiàn)實(shí)的情況來看，在持續(xù)經(jīng)營上不存在任何問題。特別是進(jìn)入1999年以來，公司生產(chǎn)經(jīng)營形勢(shì)明顯好轉(zhuǎn)，聚氯乙烯價(jià)格大幅度回升，燒堿價(jià)格也在上揚(yáng)，回款及效益逐月增加。目前公司還取得了三個(gè)主要銀行對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營所需資金按信貸政策的支持承諾。因此董事會(huì)確信公司1999年的經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況會(huì)明顯好于1998年?！?br>
　　筆者以為這些新情況具有一定現(xiàn)實(shí)意義：

　　1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局在某些重大問題上存在分歧，并堅(jiān)持各自的看法。這種現(xiàn)象是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持良好獨(dú)立性的一種跡象。

　　2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力受到了挑戰(zhàn)。新頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的種種跡象，詳細(xì)加以列示，但實(shí)際情況的干變?nèi)f化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了更高要求。這需要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育，提高從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)，使他們跟上時(shí)代的發(fā)展。

　　3、對(duì)信息使用者的素質(zhì)要求更高。本例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從財(cái)務(wù)角度出發(fā)，對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營能力存有疑慮；而管理當(dāng)局從經(jīng)營現(xiàn)狀出發(fā)，指出公司持續(xù)經(jīng)營不存在任何問題。在這一問題上，誰對(duì)誰錯(cuò)本身沒有絕對(duì)的尺度。但對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來說，就需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局各自提供的信息進(jìn)行獨(dú)立的思考和判斷，作出取舍。