[摘要]從系統(tǒng)論的觀點來看，審計文化是一個多層次要素的復(fù)合體，主要包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化三個層次。我國政府審計采取了行政型模式，這就決定了其特有的審計文化的共性與差異性。本文主要研究政府審計文化差異性的表現(xiàn)形式，及影響差異性的因素，并初步提出了正視差異性，構(gòu)建新時期政府審計文化的思路。

　　[關(guān)鍵詞]審計文化差異性環(huán)境

　　審計文化是審計群體在長期審計實踐活動中，逐步形成并被共同認可、遵循，帶有審計取向、精神、道德、作風(fēng)、思想意識、行為方式、規(guī)范、制度及其具體化的物質(zhì)實體等因素的總和。從廣義上講是人類社會與審計相關(guān)的物質(zhì)財富和精神財富的總和，是一個融物質(zhì)文化、精神文化于一體的綜合體；從狹義上講是指審計行為以及與之相適應(yīng)的審計制度和審計組織機構(gòu)的總和。

　　從系統(tǒng)論的觀點來看，審計文化是一個多層次要素的復(fù)合體，由三個層次組成：一是審計物質(zhì)文化，包括審計工作、審計環(huán)境、審計條件等，它外顯審計文化的發(fā)達程度；二是審計制度文化，包括審計規(guī)范、政府審計機構(gòu)組織方式等，它是審計物質(zhì)文化和精神文化的中介；三是審計精神文化，它是審計文化的核心，全體審計人員認可、遵循的帶有職業(yè)特色的價值取向、行為方式、工作作風(fēng)、道德規(guī)范、職業(yè)習(xí)慣以及審計人員對審計事業(yè)的責(zé)任感、榮譽感等，構(gòu)成了審計文化的特定內(nèi)涵。[1]

　　目前，我國政府審計采取行政型模式，相對于社會審計與內(nèi)部審計，它的性質(zhì)與運作模式?jīng)Q定了其所特有的審計文化。如果把各級政府審計機關(guān)當(dāng)作不同的審計主體，則其在審計中所體現(xiàn)出的政府審計文化又存在共性與差異性。

　　一、政府審計文化的共性

　　1、較強的權(quán)威性。對于政府審計，無論是采取立法型審計模式、司法型審計模式、行政型審計模式還是獨立型審計模式，其目標(biāo)主要是為了監(jiān)控國家經(jīng)濟運行情況，審計活動的重心越來越傾向于為宏觀的經(jīng)濟調(diào)控提供信息和經(jīng)濟控制服務(wù)。在這種情況下，政府審計實際上是主權(quán)者的代表——國家為整體經(jīng)濟局勢的平穩(wěn)運行而進行控制的一種手段，是主權(quán)者進行國家經(jīng)濟管理活動的一部分。[2]同時，國家的法律又賦予了政府審計所特有的法律保證。這樣，政府審計文化勢必體現(xiàn)出較強的權(quán)威性。

　　2、較弱的獨立性。獨立性是審計人員客觀、公正地進行審計和報告的前提，是審計的本質(zhì)和靈魂之所在。但是，我國現(xiàn)行的政府審計體制很難保證審計的獨立性，其原因在于：一是各級審計機關(guān)設(shè)置在政府內(nèi)，監(jiān)督者與被監(jiān)督者同時隸屬于政府部門，具有濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩，難以解決審計機關(guān)既要對同級行政首長負責(zé)，又要獨立行使審計職權(quán)的矛盾；二是審計經(jīng)費受制于其他政府部門，獨立性難以保證。三是審計機關(guān)的人事制度受制于政府，審計處理難。[3]因此，機構(gòu)設(shè)置、經(jīng)費、人事這三個方面因素都制約著各級政府審計機關(guān)的獨立性，從而制約著政府審計文化的獨立性。

　　二、政府審計文化的差異性

　　政府審計文化的差異性是審計主體在審計過程中體現(xiàn)出來的特性，主要體現(xiàn)在時間和空間兩個方面。

　　1、時間上的差異性。審計文化因歷史背景的不同而具有鮮明的時代特征，最明顯的表現(xiàn)就是政府審計職能的變遷。

　　我國現(xiàn)代的政府審計始于1983年，時值計劃經(jīng)濟末期，具有較強的行政色彩；同時，它又隸屬于行政部門，強調(diào)行政處理處罰手段，審計結(jié)果主要送達被審計單位，以突出合法性為主，強調(diào)為維護經(jīng)濟秩序服務(wù)。

　　1987年，“十三大”確立了有計劃的商品經(jīng)濟體制，即國家調(diào)節(jié)市場，市場引導(dǎo)企業(yè)。這種新的運作方式已經(jīng)非常接近市場經(jīng)濟理論。1992年，“十四大”最終確認了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標(biāo)，明確了市場對資源配置的基礎(chǔ)作用，真正開始了發(fā)展市場經(jīng)濟的歷程。1997年，“十五大”提出以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟的共同發(fā)展作為我國的基本經(jīng)濟制度，即強調(diào)加快市場化進程，進一步發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用。這樣，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府審計作為國家對市場經(jīng)濟的一種宏觀調(diào)控方式，其活動重心也越來越轉(zhuǎn)向為宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供信息和經(jīng)濟控制服務(wù)。

　　加入WTO后，中國入世不僅對中國經(jīng)濟有著直接和顯著的影響，而且對社會的政治、法律和文化意識等方面均產(chǎn)生了重大影響。也就是說，政府審計所依存的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、管理環(huán)境和文化環(huán)境都發(fā)生了或多或少的變化。一方面經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，要求社會資源的節(jié)約和經(jīng)濟效益的提高，效益是所有經(jīng)濟活動追求的目標(biāo)。審計作為專門的經(jīng)濟監(jiān)督活動，要在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮作用，必然要將效益作為工作的目標(biāo)之一。同時政府職能的轉(zhuǎn)變，要求政府及其他公共部門提高經(jīng)營管理活動效率，有效使用納稅人資金，這就在客觀上要求審計機關(guān)開展效益審計，加強對政府活動有效性的監(jiān)督檢查。另一方面，人大、政府提出了開展效益審計的要求，即“3E”審計（Economy， Efficiency， Effectiveness Audit）。審計法確立的兩個報告制度8年來，各級審計機關(guān)向政府和人大作的審計結(jié)果報告和審計工作報告發(fā)揮了十分重要的作用，但是政府和人大對審計工作的要求也在提高。政府和人大不只希望通過審計機關(guān)了解一些有關(guān)部門單位執(zhí)行國家有關(guān)法律、法規(guī)的情況，同時還需要了解有關(guān)單位使用國家財政資金和管理使用國有資產(chǎn)的效益情況。政府審計開始由傳統(tǒng)的財政、財務(wù)收支審計向效益審計轉(zhuǎn)變。

　　可見，隨著歷史的發(fā)展，政府審計文化帶上了鮮明的時代特征，審計文化中行政色彩開始逐步淡化，而其為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的專業(yè)性、科學(xué)性色彩越來越鮮明。

　　2、空間上的差異性?？臻g上的差異性也稱地域上的差異性，作為國家經(jīng)濟活動重要組成部分的政府審計，將受到地域差異性的影響。地域性的差異可以分為自然條件差異、經(jīng)濟發(fā)展水平差異和文化差異三個方面。這三方面對審計文化的影響不盡相同。自然環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展水平的差異會因為科學(xué)技術(shù)與生產(chǎn)力水平的發(fā)展而逐漸縮小，但文化差異就不同。

　　這里所指的文化是廣義的，它是指一個群體、一個地域的存在方式和價值觀念。不同的地域共同體面對不同的生存環(huán)境，使用不同的技術(shù)，就會產(chǎn)生不同的勞動分工和分配形式，形成不同的價值和信仰體系，因此必然形成不同的文化區(qū)。[4]也就是說區(qū)域經(jīng)濟決定地域文化的形成和發(fā)展。經(jīng)濟發(fā)展因自然條件和人文因素的差異，而呈現(xiàn)出區(qū)域特色。不同區(qū)域經(jīng)濟孕育了不同的地域文化，它的發(fā)展?fàn)顩r對地域文化發(fā)展起支撐作用，決定著地域文化發(fā)展水平的高低。同時，區(qū)域經(jīng)濟過程也決定著地域文化發(fā)展的結(jié)構(gòu)、類型、性質(zhì)等，從而形成了有著相似或相同文化特質(zhì)的文化地理區(qū)域，其居民的語言、宗教信仰、藝術(shù)形式、生活習(xí)慣、道德觀念及心理、性格、行為等方面具有一致性，帶有濃厚的區(qū)域文化特征。

　　地域文化一旦形成，它又成為了經(jīng)濟全面發(fā)展不可或缺的前提。在經(jīng)濟運行中，每一個活動主體都不可避免地感受到文化背景的深沉力量。文化背景的差異，總是通過經(jīng)濟活動的方式、規(guī)模、層次曲折地反映出來。[5]這種影響在政府審計文化中，表現(xiàn)為政府審計文化的差異性，如從總體風(fēng)格上講，某些地域的審計人員，多習(xí)慣于從整體、宏觀、戰(zhàn)略上去考慮問題，談問題一針見血，突出對全局的把握；某些地域的審計人員，則更多注重對具體審計證據(jù)的研究，更多強調(diào)證據(jù)的適當(dāng)性與充分性、審計證據(jù)與結(jié)論之間的關(guān)系等具體方面?？梢哉f，前者對戰(zhàn)略問題考慮得較多，而后者對戰(zhàn)術(shù)問題則考慮得較細，其結(jié)果形成了政府審計文化的不同風(fēng)格。

　　三、政府審計文化差異性的原因分析

　　審計文化的差異性來源于審計文化環(huán)境的差異性。審計文化環(huán)境主要包括以下四個要素：

　　1、政治環(huán)境。社會政治體制、法制環(huán)境和政治民主化的程度，影響著審計制度、審計行為，也影響著審計文化的建設(shè)和發(fā)展，對審計文化制度層起著決定性作用。審計文化運行于特定的法律環(huán)境中，其作用的發(fā)揮必受所處法律環(huán)境完善程度的制約。對于我國的各級審計機關(guān)，基本的政治制度是相同的，只是在政治民主化程度和法制化程度方面有所差異，這也自然導(dǎo)致了審計文化的差異性。法制化環(huán)境越好，政治民主化程度越高，審計文化發(fā)揮的作用就越大。

　　2、經(jīng)濟環(huán)境。審計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它的發(fā)展變化受著不同歷史發(fā)展階段上不同經(jīng)濟環(huán)境的深刻影響，審計文化也不例外。審計文化總是在一定的經(jīng)濟環(huán)境下發(fā)揮作用，經(jīng)濟環(huán)境不同，審計文化發(fā)揮作用的廣度和深度也就不同。

　　經(jīng)濟環(huán)境是影響審計文化作用發(fā)揮的決定性因素，其影響力可從生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系兩方面來認識。一是生產(chǎn)關(guān)系對審計文化的影響。主要包括所有制形式以及社會收入分配形式等。所有制的形式在一定程度上決定了對審計主體的選擇，這將對審計文化的內(nèi)容、作用產(chǎn)生影響。若一國所有制的形式可以決定要不要審計，這個時候也就談不上審計文化的建設(shè)。二是生產(chǎn)力對審計文化的影響。一般來說，一個地區(qū)的生產(chǎn)力越發(fā)達，其社會生產(chǎn)的規(guī)模就越大，社會生產(chǎn)的復(fù)雜程度也越高，因此，生產(chǎn)管理水平的高低就顯得尤為重要，監(jiān)督作為管理的一項職能將發(fā)揮著舉足輕重的作用。此時，政府審計作為社會監(jiān)督的一種主要方式，也顯得尤為重要。由于我國各地區(qū)的社會經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平不盡相同，這樣就制約著政府審計行為的物質(zhì)基礎(chǔ)，從而使政府審計文化必然受其控制和規(guī)定。

　　3、文化環(huán)境。文化環(huán)境主要是指社會大文化環(huán)境，既包括社會教育程度、科技文化發(fā)展水平，也包括由于社會文化的影響和作用，人們形成的各種思想觀念、社會公德意識取向、信念追求、思想素質(zhì)、職業(yè)道德等。它是一個民族的文化教育發(fā)展水平及傳統(tǒng)優(yōu)秀文化遺產(chǎn)，影響著一個行業(yè)乃至整個社會群體的整體素質(zhì)、價值取向和精神面貌，因此它制約著審計文化。

　　我國傳統(tǒng)思想信奉儒教、佛教、道教和中庸主義，強調(diào)集體主義社會經(jīng)濟統(tǒng)攬和忠誠；強調(diào)家族主義、論資排輩等思想；強調(diào)精神力量、公共需要和工作取向；強調(diào)“成名”和非正式經(jīng)濟取向；強調(diào)傳統(tǒng)道德、義務(wù)和權(quán)威，在政治上表現(xiàn)為尊重政府及“官本位制”思想。[6]但是，地域的差異性又造成了對傳統(tǒng)文化的沖擊，一方面是對傳統(tǒng)文化遵循的程度不同，另一方面是各地沉淀了不同的地域文化，這兩方面直接戓間接地導(dǎo)致了審計文化差異性的產(chǎn)生與發(fā)展。

　　4、國際環(huán)境。從國際范圍看，審計文化是一個連續(xù)的整體，由此決定的審計文化也必然是一個國際性的有機整體。[7]我國政府審計制度的建立僅僅只有二十個年頭的歷程，無論是審計理念、審計思維、還是運作模式、管理方式、以及有關(guān)的規(guī)則、準則與國際上通行的還存在較大的差別。國外的政府審計經(jīng)過較長時期的發(fā)展，已形成了一系列值得我們借鑒和汲取的優(yōu)秀文化成果。因此，各級審計機關(guān)對國外優(yōu)秀審計文化的借鑒與汲取的積極性程度也導(dǎo)致了審計文化的差異性的進一步發(fā)展。

　　深入分析以上四個因素，我們可以發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致政府審計文化差異性最根本的原因還是在于公共受托責(zé)任關(guān)系的不均衡發(fā)展。

　　公共受托責(zé)任指受托管理公共社會財富的單位或個人對經(jīng)營管理那些資源所負有的責(zé)任。審計是起源于受托責(zé)任關(guān)系（accountability），并且伴隨著受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任不僅是一種普遍的經(jīng)濟關(guān)系，也是一種普遍的、動態(tài)的社會關(guān)系。伴隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，也伴隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，受托責(zé)任遵循下列途徑發(fā)展：一是由受托財務(wù)責(zé)任向受托管理責(zé)任的發(fā)展；二是由程序性受托責(zé)任向結(jié)果性受托責(zé)任的發(fā)展。[8]對于政府審計而言也是一樣的，在我國，各級政府及其部門和眾多的國有企事業(yè)單位客觀上承擔(dān)著公共受托責(zé)任。建立在受托責(zé)任關(guān)系，尤其是公共受托責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)之上的資產(chǎn)所有者管理資產(chǎn)的需要是政府審計誕生和存在的根本原因。[9]

　　由于我國存在著不勻衡的經(jīng)濟與文化區(qū)域，作為基礎(chǔ)的公共受托責(zé)任的發(fā)展也必然不均衡，對各級政府審計機關(guān)而言，審計過程中審計工作重心、工作方式、制度設(shè)定、精神面貌等也自然有所差異，其體現(xiàn)出來的各地政府審計文化也必然存在差異性。

　　四、正視差異性，構(gòu)建新時期的政府審計文化

　　審計文化建設(shè)就是在審計具體的歷史環(huán)境及條件下將人們的事業(yè)心和成功欲化作具體的奮斗目標(biāo)、信念和行為準則，審計組織提倡什么，崇尚什么，審計人員的注意力必然轉(zhuǎn)向什么，這比強迫命令更有效。作為一個組織，規(guī)章制度對審計來說是必要的；但即使有千萬條規(guī)章制度，也很難規(guī)范到審計人員的每個行為。審計文化能使信念在審計人員的心理深層形成一種定勢，構(gòu)造出一種響應(yīng)機制，只要外部誘導(dǎo)信號發(fā)生，即可得到積極的響應(yīng)，并迅速轉(zhuǎn)化為預(yù)期行為。[10]

　　1、構(gòu)建新時期的政府審計文化的必要性與可行性

　　審計文化是審計實踐的理論升華，反過來又塑造和影響著審計實踐。進入21世紀，我國政府審計面臨著機遇與挑戰(zhàn)，審計實踐面臨著許多新的課題，不僅需要新形勢下審計體制和方法的開拓創(chuàng)新，更需要新型審計文化的同步發(fā)展?？梢哉f，若沒有審計文化的創(chuàng)新相伴隨、相促進，審計業(yè)務(wù)的創(chuàng)新進程就會延緩。例如，從審計制度文化的角度看，由于我國現(xiàn)行政府審計體制中“主觀意志性”的色彩較濃，在一定程度上就削弱了審計執(zhí)法監(jiān)督的強度。再如，從包含審計人員素質(zhì)的審計精神文化角度看，目前審計隊伍的現(xiàn)狀與相互滲透發(fā)展的全球化經(jīng)濟難以適應(yīng)。主要表現(xiàn)為審計人員構(gòu)成比較單一，基本上是審計人員和會計人員；審計人員掌握和應(yīng)用現(xiàn)代科技審計的水平與信息時代的要求還有一定距離。從某種意義上看，審計工作中出現(xiàn)的少數(shù)徇私枉法現(xiàn)象也與審計制度文化、精神文化和道德文化的弱勢有關(guān)。我國現(xiàn)行政府審計實務(wù)中的一些弱勢，其實質(zhì)上也是審計文化建設(shè)相對滯后所致，構(gòu)建新形勢政府審計文化十分必要。

　　目前，政府審計中存在著以下條件使新時期政府審計文化的構(gòu)建切實可行。一是審計物質(zhì)設(shè)備和技術(shù)的根本性變化為審計文化建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ)；二是形成的比較完整的審計組織體系為審計文化建設(shè)提供了組織保障；三是建立起的以審計法為核心的審計監(jiān)督法律規(guī)范體系使審計工作開始走上法制化、制度化、規(guī)范化的軌道；四是在審計管理中出現(xiàn)的向文化管理的轉(zhuǎn)變有利于吸收相關(guān)組織文化已有的成果；五是新的審計價值觀、審計倫理規(guī)范和審計風(fēng)氣的逐步形成為審計文化建設(shè)創(chuàng)造了有利的條件。上述幾個方面為新時期政府審計文化的建設(shè)奠定了基礎(chǔ)，將降低政府審計文化的建設(shè)成本，大大提高政府審計文化建設(shè)的可行性。[11]

　　2、正視差異性，構(gòu)建新時期政府審計文化

　　新時期政府審計文化建設(shè)包括制度文化、精神文化、物質(zhì)文化三個層面的建設(shè)。

　　一是制度層面的建設(shè)。包括審計組織體系，審計法律、法規(guī)、準則和職業(yè)道德的建設(shè)與完善。制度層面的審計文化是審計文化的關(guān)鍵，它把物質(zhì)文化與精神文化連為一體。同時，它是一種“規(guī)范性”文化，是審計組織為了實現(xiàn)組織目標(biāo)而予其成員的活動以一定約束并使其具有適應(yīng)性的文化要求。從總體而言，政府審計中制度層面的審計文化建設(shè)由于在政府的直接管理下，更多體現(xiàn)出來的是規(guī)范性建設(shè)，無論是審計組織體系還是審計法律、法規(guī)、職業(yè)道德，一旦制定就由政府推廣，各級組織執(zhí)行。這樣，審計文化制度層面的差異性在這種強勢規(guī)范性的干預(yù)下將會逐漸減少。本文也認為政府審計文化在這一層面的差異性應(yīng)該減少甚至消除。

　　二是物質(zhì)層面的建設(shè)。審計物質(zhì)文化決定審計精神文化，審計物質(zhì)文化的發(fā)展與完善將推動審計精神文化的發(fā)展與完善。由于各地的經(jīng)濟發(fā)展不平衡，我們必須承認政府審計文化這一層面的差異性還是相當(dāng)大的，因此，必須減少物質(zhì)層面建設(shè)的差異性，縮小落后地區(qū)與發(fā)達地區(qū)在物質(zhì)文化上的差距，促進審計文化的協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　三是精神層面的建設(shè)。首先要建立一種積極向上，體現(xiàn)時代特征，為廣大審計人員所接受并樂于為之付出的審計價值觀；其次要加強對審計人員的道德和風(fēng)氣建設(shè)。精神層面的建設(shè)，不能推行“規(guī)范化”或“統(tǒng)一化”，這種做法既不科學(xué)，也不現(xiàn)實。對待精神層面審計文化的差異性，我們應(yīng)該做到：揚棄、互補、借鑒、創(chuàng)新，拋棄消極的不適應(yīng)時代發(fā)展的因素，同時保留與發(fā)揚其積極的因素，將整體性與層次性、共性與個性結(jié)合，進一步創(chuàng)新與發(fā)展審計文化。

　　總之，政府審計文化建設(shè)的核心是審計職業(yè)道德建設(shè)、審計精神培育、審計價值取向、審計形象樹立；重點是培育審計精神、樹立正確的價值觀、人生觀和世界觀。構(gòu)建新時期的政府審計文化，要用審計精神凝聚人心，使之成為全體審計人員的共同追求和行為準則；要開展理想信念教育和職業(yè)道德教育，使廣大審計人員樹立愛崗敬業(yè)、無私奉獻的精神，樹立恪盡職守、敢于負責(zé)的精神，樹立艱苦奮斗、廉潔自律的精神，樹立按章辦事、遵紀守法的精神；要通過提高審計人員的思想政治素質(zhì)和科學(xué)文化知識，為審計發(fā)展和創(chuàng)新提供精神動力和智力支持；要要確立全新的國家審計理念，既審計工作必須始終堅持以經(jīng)濟建設(shè)為中心這個永恒主題，逐步建立起一整套激勵和約束機制，不斷增強創(chuàng)新意識、發(fā)展意識和全局意識。

　?。ū疚膬?nèi)容僅為作者個人觀點，并不代表審計署或所在審計機關(guān)的觀點）

　　參考文獻：

　　[1]陳正興、周生春。中國審計文化研究。北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004，35-36.

　　[2]劉紅升。審計文化的定義及定位研究。審計理論與實踐，2002（12）：3.

　　[3]湖北省審計體制改革課題組。我國國家審計體制改革研究。審計理論與實踐，2003（10）：47-49.

　　[4]陳立旭。當(dāng)代文化走向：地域性的消融。文化研究網(wǎng)，2003（12）。

　　[5]徐建設(shè)。論區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的文化底蘊。光明日報，2000.10.27.

　　[6]張仁慧。論地域文化因素與經(jīng)濟現(xiàn)代化的地域模式。地理學(xué)與國土研究，1998（5）：30.

　　[7]周生春、裴志軍。審計文化的環(huán)境和功能。中國審計，2003（3）：50-54.

　　[8]王光遠。受托管理責(zé)任與管理審計。北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004，14.

　　[9]陳全民。論我國國家審計的職能、職責(zé)及作用。中國萬方之中國學(xué)位論文數(shù)據(jù)庫（碩士論文），2001（6）：3-7.

　　[10]岑國榮。政府審計發(fā)展十大趨勢。中華財會網(wǎng)，2003（12）。

　　[11]同[1]，280-283.