獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)保持客觀公正的基本前提。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度就差，而當(dāng)信息的使用者、投資者及社會(huì)公眾使用了其信息，就可能做出錯(cuò)誤的決策，遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)，也會(huì)造成經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性對(duì)其發(fā)表正確的意見和做出正確的結(jié)論及維護(hù)有關(guān)人士經(jīng)濟(jì)利益免遭損失方面起著重要的作用。但就目前情況來看，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面存在著諸多問題，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性大打折扣，信息質(zhì)量受到了嚴(yán)重影響。下面，筆者就影響審計(jì)獨(dú)立性的幾種情況，談一些自己的認(rèn)識(shí)。

　　一、失衡的審計(jì)關(guān)系

　　基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)，存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三個(gè)審計(jì)關(guān)系人。委托人是財(cái)產(chǎn)擁有者，被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，審計(jì)人是受托對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行審計(jì)的執(zhí)行人。當(dāng)審計(jì)人受托對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)審計(jì)委托人匯報(bào)情況時(shí)，審計(jì)關(guān)系形成。也就是說，由以上三個(gè)方面審計(jì)關(guān)系人相互結(jié)合形成的審計(jì)關(guān)系是一種有序的平衡關(guān)系，如果在審計(jì)關(guān)系中委托方或被審計(jì)人有一方被另一方取代或控制，審計(jì)關(guān)系就會(huì)失衡。這種失衡在我國(guó)上市公司中表現(xiàn)得較為突出。如在一些上市公司中，國(guó)有股股東在董事會(huì)實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制；在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”，董事會(huì)人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺乏代表中小股東的外部董事、獨(dú)立董事；相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一等。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。因此，此種由委托人出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，其審計(jì)獨(dú)立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至串通作弊，使審計(jì)失去客觀公正性。

　　二、同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)

　　使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到損害的另一情況是同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。目前，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，基本上均允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向客戶提供審計(jì)和管理咨詢服務(wù)。管理咨詢服務(wù)所涉及的范圍非常廣泛，有代理記賬、代編會(huì)計(jì)報(bào)表、代理納稅、擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問等多種業(yè)務(wù)。其目的是希望利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的會(huì)計(jì)知識(shí)和和管理經(jīng)驗(yàn)等資源優(yōu)勢(shì)，幫助客戶規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，提高管理水平。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，開展管理咨詢服務(wù)，對(duì)其增加收入無疑是有益的，但同時(shí)審計(jì)人對(duì)自己所提供服務(wù)的客戶進(jìn)行監(jiān)督，就使事務(wù)所同客戶的“合作舞弊”成為可能。因?yàn)槭聞?wù)所幫助客戶設(shè)置會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制系統(tǒng)及提供其他非審計(jì)服務(wù)，然后又對(duì)由它幫助設(shè)置的系統(tǒng)及系統(tǒng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查和監(jiān)督，很顯然獨(dú)立性會(huì)受到很大的損害。美國(guó)安然公司破產(chǎn)案就充分說明了這一點(diǎn)。安達(dá)信從安然公司一年收取的審計(jì)費(fèi)為2500萬美元，管理咨詢費(fèi)為2700萬美元。經(jīng)調(diào)查證實(shí)，對(duì)安然公司存在的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題，安達(dá)信早就發(fā)現(xiàn)，但卻一直為其掩蓋，而且在問題即將暴露時(shí)，又銷毀了大量審計(jì)文件。可見，對(duì)自己實(shí)施有效的監(jiān)督是任何人都難真正辦到的。

　　三、無序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客觀上是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承攬業(yè)務(wù)要遵守會(huì)計(jì)市場(chǎng)規(guī)則，要按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求進(jìn)行。當(dāng)然，也要求客戶及政府部門應(yīng)遵守各自相應(yīng)的法規(guī)，履行好自己的職責(zé)。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)就可能是一種無序的競(jìng)爭(zhēng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)喪失獨(dú)立性。在實(shí)際中，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師無序競(jìng)爭(zhēng)的因素有三個(gè)方面：其一是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身原因所引起的。具體表現(xiàn)在：（1）通過對(duì)有關(guān)人送回扣、支付傭金，廣攬業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，實(shí)行的是自收自支、獨(dú)立核算、依法納稅，謀求經(jīng)濟(jì)利益是其生存和發(fā)展的需要。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)又是一種公正的事業(yè)，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)遵守其執(zhí)業(yè)規(guī)范，在具備獨(dú)立性的前提下，保持客觀公正的態(tài)度，然后憑借自己的技術(shù)力量、信譽(yù)和服務(wù)質(zhì)量贏得客戶的認(rèn)可和信任，謀求經(jīng)濟(jì)利益。但有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀求經(jīng)濟(jì)利益不是在提高服務(wù)質(zhì)量和信譽(yù)上下工夫，而是通過廣泛利用各種人事關(guān)系，采取給回扣、支付勞務(wù)信息費(fèi)等做法進(jìn)行。（2）搞殺價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，低價(jià)攬客。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)方面，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有明確規(guī)定，但由于這些規(guī)定本身有一個(gè)浮動(dòng)范圍，加上管理部門對(duì)此缺乏必要的監(jiān)督檢查，因此，為了攬到業(yè)務(wù)，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價(jià)。還有一些事務(wù)所，為了搶業(yè)務(wù)，甚至不計(jì)成本，大幅度降價(jià)。（3）冒險(xiǎn)承攬，不顧后果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介組織，對(duì)客戶的違法違紀(jì)及資料不實(shí)等情況，應(yīng)要求其按制度糾正或進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整后方可做出證明。而有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，不顧后果，對(duì)客戶的違法違紀(jì)情況視而不見，對(duì)客戶提供的經(jīng)濟(jì)資料，不進(jìn)行認(rèn)真審查或干脆不審查，甚至在沒有與客戶見面的情況下，就出具審計(jì)報(bào)告?？上攵?，通過這種送回扣、壓低價(jià)格等不正當(dāng)手段招攬業(yè)務(wù)，會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師感到業(yè)務(wù)來之不易，對(duì)客戶的一些不合理要求或違法違紀(jì)情況就可能會(huì)盡量去滿足，審計(jì)的獨(dú)立性必然會(huì)受到嚴(yán)重影響，使其失去客觀公正的心態(tài)，其審計(jì)意見同實(shí)際相背離，結(jié)論錯(cuò)誤情況的出現(xiàn)，也就成為可能。其二是由于客戶原因引起的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶提供服務(wù)，實(shí)行的是雙向選擇。作為客戶來說，應(yīng)選擇那些服務(wù)質(zhì)量高、信譽(yù)和技術(shù)條件好的事務(wù)所為其提供服務(wù)，以使發(fā)表的審計(jì)意見有較高的可信度。但某些客戶選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是看效果， 而是從滿足自身的不正當(dāng)利益需要出發(fā)進(jìn)行選擇。為此，它們常常選擇誠(chéng)信度不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進(jìn)行變更威脅，迫使力求維持客觀公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師讓步，以達(dá)到自己的不當(dāng)目的。事實(shí)上，被審計(jì)單位總是能找到滿足自己不當(dāng)要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為自己服務(wù)。當(dāng)前，在我國(guó)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)存在著眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些中小型事務(wù)所往往采取滿足客戶提出的種種不合理要求、屈從客戶不當(dāng)意愿的手段來分得審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的份額，“東方不亮西方亮”就是這種無序競(jìng)爭(zhēng)的真實(shí)寫照。那些做出讓步的事務(wù)所已不存在超然的立場(chǎng)，獨(dú)立性受到了不同程度的損害。其三是由于政府部門的原因所引起的。這又表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是有關(guān)主管部門同原來的事務(wù)所還保持著關(guān)系。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所自在20世紀(jì)末實(shí)行脫鉤改制后，從表面來看，都脫離了原來的單位，成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位；但由于多年形成的關(guān)系及為了從中謀取經(jīng)濟(jì)利益，單位同事務(wù)所還保持著一定的關(guān)系。它們還在用行政命令對(duì)原來的關(guān)系事務(wù)所分派任務(wù)，還在用權(quán)力為其尋找工作。另一方面是有些政府部門為了部門或地方利益，搞部門壟斷、地區(qū)封鎖。行政干預(yù)事務(wù)所現(xiàn)象繼續(xù)存在，如某些政府主管部門對(duì)外地特別是沿海地區(qū)的事務(wù)所存在著一定的歧視，限制到本地執(zhí)業(yè)；有些政府部門強(qiáng)行指定企業(yè)年報(bào)必須到某某事務(wù)所審計(jì)等。毋庸置疑，政府部門不走出控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的怪圈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不會(huì)真正獨(dú)立，充其量只能成為其一個(gè)控制機(jī)構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。

　　四、違規(guī)成本小，使得事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于造假

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報(bào)而且不用付出任何代價(jià)或付出代價(jià)很小，那只有傻子才會(huì)去講真話。換句話說，不制定嚴(yán)厲的制度和機(jī)制，讓事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道造假要付出遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得回報(bào)的代價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造假問題就不會(huì)得到根本的解決。而我國(guó)，在對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全，懲戒方面遠(yuǎn)不如發(fā)達(dá)國(guó)家。如在我國(guó)的銀廣廈案件中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)和職業(yè)道德，為銀廣夏公司虛構(gòu)巨額利潤(rùn)出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，財(cái)政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格， 并追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。而類似事件發(fā)生在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅會(huì)被吊銷資格，還將會(huì)受到巨額罰款甚至被判刑坐牢，投資者也會(huì)運(yùn)用法律手段對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出巨額索賠訴訟。即使這樣，還發(fā)生了讓世界震驚的安然事件和世界通信公司事件?？梢?，我們不加大違規(guī)成本，盡快完善我們的監(jiān)管制度，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)為了豐厚的回報(bào)不考慮較小的代價(jià)而喪失獨(dú)立性，做出違法違紀(jì)的事情；審計(jì)違規(guī)事件不僅難以制止，還可能出現(xiàn)類似安然的較大案件，這必須引起我們足夠的重視。

　　影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的情況是很多的，但關(guān)鍵是要抓主要矛盾，并通過完善和變革我國(guó)公司體制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，制定切實(shí)可行的措施，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)真正具有獨(dú)立性，并保持客觀公正的心態(tài)，發(fā)揮出應(yīng)有的作用。