獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，是注冊會計師審計保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師審計缺乏獨立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度就差，而當信息的使用者、投資者及社會公眾使用了其信息，就可能做出錯誤的決策，遭受不必要的經(jīng)濟損失。同時，也會造成經(jīng)濟秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟的正常發(fā)展。顯然，注冊會計師審計的獨立性對其發(fā)表正確的意見和做出正確的結(jié)論及維護有關(guān)人士經(jīng)濟利益免遭損失方面起著重要的作用。但就目前情況來看，在注冊會計師審計獨立性方面存在著諸多問題，使注冊會計師審計獨立性大打折扣，信息質(zhì)量受到了嚴重影響。下面，筆者就影響審計獨立性的幾種情況，談一些自己的認識。

　　一、失衡的審計關(guān)系

　　基于受托責(zé)任而形成的審計，存在著委托人、被審計人與審計人三個審計關(guān)系人。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，審計人是受托對財產(chǎn)經(jīng)營管理進行審計的執(zhí)行人。當審計人受托對被審計人進行審計，并對審計委托人匯報情況時，審計關(guān)系形成。也就是說，由以上三個方面審計關(guān)系人相互結(jié)合形成的審計關(guān)系是一種有序的平衡關(guān)系，如果在審計關(guān)系中委托方或被審計人有一方被另一方取代或控制，審計關(guān)系就會失衡。這種失衡在我國上市公司中表現(xiàn)得較為突出。如在一些上市公司中，國有股股東在董事會實質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制；在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”，董事會人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺乏代表中小股東的外部董事、獨立董事；相當一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一等。在這種情況下，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。因此，此種由委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)， 委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險時，其審計獨立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，使審計失去客觀公正性。

　　二、同時提供審計與非審計服務(wù)

　　使注冊會計師審計獨立性受到損害的另一情況是同時提供審計和非審計服務(wù)。目前，包括我國在內(nèi)的世界各國注冊會計師審計制度，基本上均允許會計師事務(wù)所同時向客戶提供審計和管理咨詢服務(wù)。管理咨詢服務(wù)所涉及的范圍非常廣泛，有代理記賬、代編會計報表、代理納稅、擔(dān)任會計顧問等多種業(yè)務(wù)。其目的是希望利用注冊會計師豐富的會計知識和和管理經(jīng)驗等資源優(yōu)勢，幫助客戶規(guī)范會計業(yè)務(wù)，提高管理水平。對會計師事務(wù)所來說，開展管理咨詢服務(wù)，對其增加收入無疑是有益的，但同時審計人對自己所提供服務(wù)的客戶進行監(jiān)督，就使事務(wù)所同客戶的“合作舞弊”成為可能。因為事務(wù)所幫助客戶設(shè)置會計制度、內(nèi)部控制系統(tǒng)及提供其他非審計服務(wù)，然后又對由它幫助設(shè)置的系統(tǒng)及系統(tǒng)產(chǎn)生的會計信息進行審查和監(jiān)督，很顯然獨立性會受到很大的損害。美國安然公司破產(chǎn)案就充分說明了這一點。安達信從安然公司一年收取的審計費為2500萬美元，管理咨詢費為2700萬美元。經(jīng)調(diào)查證實，對安然公司存在的嚴重財務(wù)問題，安達信早就發(fā)現(xiàn)，但卻一直為其掩蓋，而且在問題即將暴露時，又銷毀了大量審計文件?？梢?，對自己實施有效的監(jiān)督是任何人都難真正辦到的。

　　三、無序的市場競爭

　　注冊會計師行業(yè)客觀上是一個競爭激烈的行業(yè)，會計師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。但注冊會計師承攬業(yè)務(wù)要遵守會計市場規(guī)則，要按照注冊會計師法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求進行。當然，也要求客戶及政府部門應(yīng)遵守各自相應(yīng)的法規(guī)，履行好自己的職責(zé)。否則，注冊會計師市場就可能是一種無序的競爭，使注冊會計師審計喪失獨立性。在實際中，影響注冊會計師無序競爭的因素有三個方面：其一是由于會計師事務(wù)所自身原因所引起的。具體表現(xiàn)在：（1）通過對有關(guān)人送回扣、支付傭金，廣攬業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所作為一個經(jīng)濟實體，實行的是自收自支、獨立核算、依法納稅，謀求經(jīng)濟利益是其生存和發(fā)展的需要。但注冊會計師事業(yè)又是一種公正的事業(yè)，它要求注冊會計師進行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)遵守其執(zhí)業(yè)規(guī)范，在具備獨立性的前提下，保持客觀公正的態(tài)度，然后憑借自己的技術(shù)力量、信譽和服務(wù)質(zhì)量贏得客戶的認可和信任，謀求經(jīng)濟利益。但有些會計師事務(wù)所謀求經(jīng)濟利益不是在提高服務(wù)質(zhì)量和信譽上下工夫，而是通過廣泛利用各種人事關(guān)系，采取給回扣、支付勞務(wù)信息費等做法進行。（2）搞殺價競爭，低價攬客。在注冊會計師審計收費方面，獨立審計準則及各級注冊會計師協(xié)會有明確規(guī)定，但由于這些規(guī)定本身有一個浮動范圍，加上管理部門對此缺乏必要的監(jiān)督檢查，因此，為了攬到業(yè)務(wù)，有些會計師事務(wù)所在收費標準上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價。還有一些事務(wù)所，為了搶業(yè)務(wù)，甚至不計成本，大幅度降價。（3）冒險承攬，不顧后果。會計師事務(wù)所作為社會中介組織，對客戶的違法違紀及資料不實等情況，應(yīng)要求其按制度糾正或進行賬務(wù)調(diào)整后方可做出證明。而有些會計師事務(wù)所為了獲取經(jīng)濟利益，不顧后果，對客戶的違法違紀情況視而不見，對客戶提供的經(jīng)濟資料，不進行認真審查或干脆不審查，甚至在沒有與客戶見面的情況下，就出具審計報告?？上攵?，通過這種送回扣、壓低價格等不正當手段招攬業(yè)務(wù)，會使注冊會計師感到業(yè)務(wù)來之不易，對客戶的一些不合理要求或違法違紀情況就可能會盡量去滿足，審計的獨立性必然會受到嚴重影響，使其失去客觀公正的心態(tài)，其審計意見同實際相背離，結(jié)論錯誤情況的出現(xiàn)，也就成為可能。其二是由于客戶原因引起的。會計師事務(wù)所對客戶提供服務(wù)，實行的是雙向選擇。作為客戶來說，應(yīng)選擇那些服務(wù)質(zhì)量高、信譽和技術(shù)條件好的事務(wù)所為其提供服務(wù)，以使發(fā)表的審計意見有較高的可信度。但某些客戶選擇會計師事務(wù)所不是看效果， 而是從滿足自身的不正當利益需要出發(fā)進行選擇。為此，它們常常選擇誠信度不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進行變更威脅，迫使力求維持客觀公正的注冊會計師讓步，以達到自己的不當目的。事實上，被審計單位總是能找到滿足自己不當要求的會計師事務(wù)所為自己服務(wù)。當前，在我國會計師市場存在著眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機制不健全的會計師事務(wù)所，這些中小型事務(wù)所往往采取滿足客戶提出的種種不合理要求、屈從客戶不當意愿的手段來分得審計服務(wù)市場的份額，“東方不亮西方亮”就是這種無序競爭的真實寫照。那些做出讓步的事務(wù)所已不存在超然的立場，獨立性受到了不同程度的損害。其三是由于政府部門的原因所引起的。這又表現(xiàn)在兩個方面：一方面是有關(guān)主管部門同原來的事務(wù)所還保持著關(guān)系。我國的會計師事務(wù)所自在20世紀末實行脫鉤改制后，從表面來看，都脫離了原來的單位，成為獨立的經(jīng)濟單位；但由于多年形成的關(guān)系及為了從中謀取經(jīng)濟利益，單位同事務(wù)所還保持著一定的關(guān)系。它們還在用行政命令對原來的關(guān)系事務(wù)所分派任務(wù)，還在用權(quán)力為其尋找工作。另一方面是有些政府部門為了部門或地方利益，搞部門壟斷、地區(qū)封鎖。行政干預(yù)事務(wù)所現(xiàn)象繼續(xù)存在，如某些政府主管部門對外地特別是沿海地區(qū)的事務(wù)所存在著一定的歧視，限制到本地執(zhí)業(yè)；有些政府部門強行指定企業(yè)年報必須到某某事務(wù)所審計等。毋庸置疑，政府部門不走出控制會計師事務(wù)所的怪圈，會計師事務(wù)所就不會真正獨立，充其量只能成為其一個控制機構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會計師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。

　　四、違規(guī)成本小，使得事務(wù)所和注冊會計師敢于造假

　　注冊會計師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報而且不用付出任何代價或付出代價很小，那只有傻子才會去講真話。換句話說，不制定嚴厲的制度和機制，讓事務(wù)所和注冊會計師知道造假要付出遠遠大于其所得回報的代價，注冊會計師行業(yè)造假問題就不會得到根本的解決。而我國，在對事務(wù)所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全，懲戒方面遠不如發(fā)達國家。如在我國的銀廣廈案件中，深圳中天勤會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師違反法律法規(guī)和職業(yè)道德，為銀廣夏公司虛構(gòu)巨額利潤出具嚴重失實的無保留意見的審計報告，財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格， 并追究會計師事務(wù)所負責(zé)人的責(zé)任。而類似事件發(fā)生在美國，注冊會計師和會計師事務(wù)所不僅會被吊銷資格，還將會受到巨額罰款甚至被判刑坐牢，投資者也會運用法律手段對會計師事務(wù)所提出巨額索賠訴訟。即使這樣，還發(fā)生了讓世界震驚的安然事件和世界通信公司事件?？梢?，我們不加大違規(guī)成本，盡快完善我們的監(jiān)管制度，事務(wù)所和注冊會計師就會為了豐厚的回報不考慮較小的代價而喪失獨立性，做出違法違紀的事情；審計違規(guī)事件不僅難以制止，還可能出現(xiàn)類似安然的較大案件，這必須引起我們足夠的重視。

　　影響注冊會計師審計獨立性的情況是很多的，但關(guān)鍵是要抓主要矛盾，并通過完善和變革我國公司體制和注冊會計師審計制度，制定切實可行的措施，使注冊會計師審計真正具有獨立性，并保持客觀公正的心態(tài)，發(fā)揮出應(yīng)有的作用。