摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自上個(gè)世紀(jì)80年代初問世以來，在其后的近20年的時(shí)間里備受推崇。然而，隨著本世紀(jì)初西方發(fā)達(dá)國家爆發(fā)的一系列審計(jì)丑聞，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的不足也初現(xiàn)端倪。我們研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的缺陷起因于其所構(gòu)建的基礎(chǔ)-審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身的缺陷。于是，本文結(jié)合美國最新的反舞弊準(zhǔn)則的精神對原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源進(jìn)行了重構(gòu)，并根據(jù)重構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)有的審計(jì)戰(zhàn)略調(diào)整。

　　上個(gè)世紀(jì)80年代初，在高風(fēng)險(xiǎn)社會環(huán)境的背景下，美國審計(jì)職業(yè)界最先建立起了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的建立引起了審計(jì)方式的變革，制度基礎(chǔ)審計(jì)開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡。

　　毋庸置疑，現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式經(jīng)過了近二十年的實(shí)踐，其先進(jìn)合理之處雖然存在，但也逐漸暴露出了一些問題。因此，研究解決這些問題，不斷完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式就成為審計(jì)職業(yè)界的當(dāng)務(wù)之急。

　　我們認(rèn)為，研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題離不開對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（Auditing Risk Model）與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的含義是有區(qū)別的，前者研究的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類或要素及其關(guān)系，后者是從審計(jì)的過程和整體角度分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)中的作用。但是，前者是后者的一個(gè)組成部分，而且是非常重要的，處于核心地位的一部分（蕭英達(dá)、張繼勛、劉志遠(yuǎn)，2000）。因此，我們認(rèn)為，要研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究入手。

　　我們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)暴露出來的問題與其賴以建立的基礎(chǔ)-審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身具有的缺陷有關(guān)，現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型需要改進(jìn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改進(jìn)以后，建立在其上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則面臨著戰(zhàn)略上的調(diào)整。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷及其改進(jìn)

　　現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來源于美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會的兩個(gè)文件，1981年發(fā)布的第39號審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》和1983年發(fā)布的第47號審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》。在47號公告中給出了著名的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　20世紀(jì)80年代美國職業(yè)界就是在這一風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上建立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。然而，正是這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型，卻存在著一些比較隱蔽的缺陷。

　　缺陷一：固有風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。

　　我們理論上認(rèn)為，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。而我們在評估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（涉及會計(jì)報(bào)表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風(fēng)險(xiǎn)這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風(fēng)險(xiǎn)模型的科學(xué)性受到了極大的損害（陳志強(qiáng)，1998）。

　　缺陷二：把控制風(fēng)險(xiǎn)要素作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的乘積因子藏有隱患。

　　由于控制風(fēng)險(xiǎn)作為該模型的一個(gè)乘積因子，因此，理論上認(rèn)為，如果注冊會計(jì)師能把控制風(fēng)險(xiǎn)評估得比較低就可以大大減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。于是注冊會計(jì)師只要通過控制測試得到了一個(gè)比較滿意的結(jié)果，就理所當(dāng)然地認(rèn)為他們已經(jīng)有了一個(gè)比較高的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計(jì)師的審計(jì)埋下了一個(gè)很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當(dāng)局操縱，因此，其證明力是比較差的。其次，內(nèi)部控制在防止無意的錯(cuò)報(bào)以及員工舞弊（不包括串通舞弊）方面應(yīng)該有著積極意義，但在防止管理當(dāng)局舞弊方面，內(nèi)部控制應(yīng)該是無能為力的。否則也不會有所謂的“內(nèi)部人控制”問題了。也就是說，注冊會計(jì)師對控制測試的滿意程度與管理當(dāng)局是否存在舞弊沒有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。有關(guān)這方面的問題，從我國近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)作為風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)乘積因子，這就為審計(jì)失敗埋下了一個(gè)很大的隱患。

　　缺陷三：不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，無法滿足對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。

　　理論上認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體上使用的，因?yàn)檫@無助于作出審計(jì)證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個(gè)賬戶，并且經(jīng)常是每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行分析計(jì)算?！保ㄊ捰⑦_(dá)、張繼勛、劉志遠(yuǎn)，2000）雖然該風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從會計(jì)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方面加以考慮，但在評估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只能要求注冊會計(jì)師對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。這樣一來，固有風(fēng)險(xiǎn)評估中的會計(jì)報(bào)表層次的評估也就沒有實(shí)際意義了。因?yàn)榭刂骑L(fēng)險(xiǎn)的評估是按賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定進(jìn)行的，在風(fēng)險(xiǎn)模型中其無法與會計(jì)報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)評估相匹配，只能與賬戶余額或交易類別層次固有風(fēng)險(xiǎn)的評估相匹配。這樣一來，現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)際上就是用于對每一賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)，而不能構(gòu)成對整個(gè)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)。這一點(diǎn)充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計(jì)策略”理論之中（陳志強(qiáng)，2002）。

　　由于現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只能用于賬戶余額或交易類別，而不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，因此，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在對待風(fēng)險(xiǎn)上只能是零散的、微觀的，而不能形成整體的宏觀的認(rèn)識。這就必然導(dǎo)致注冊會計(jì)師在把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)只見樹木不見森林。

　　現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在著以上缺陷，這些缺陷的存在又直接影響著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的科學(xué)性、合理性。因此，理論上必須對現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行重構(gòu)。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)的直接對象為會計(jì)報(bào)表，能給注冊會計(jì)師帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的是有嚴(yán)重虛假的會計(jì)報(bào)表，那么引起會計(jì)報(bào)表虛假的因素就應(yīng)該構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基本因子。從根源上看，能夠引起會計(jì)報(bào)表虛假的無外乎舞弊和錯(cuò)報(bào)這兩個(gè)因素。從這一思路出發(fā)我們認(rèn)為，科學(xué)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)該是：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（舞弊風(fēng)險(xiǎn)+錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　由于舞弊風(fēng)險(xiǎn)又等于管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)加員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此，上述模型可有如下變化：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)+員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)+錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　上述模型中檢查風(fēng)險(xiǎn)的涵義應(yīng)該有所變化，具體變化為：檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別存在重大虛假，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。這里我們用“虛假”替代了原來的“錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”，乍看沒有多大區(qū)別，其實(shí)不然。錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)強(qiáng)調(diào)的是原因，而且單獨(dú)從字面上看，突出的是“無意”，沒有明顯地把“舞弊”包含在內(nèi)。而“虛假”強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果，只要能夠引起會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷或誤解的會計(jì)報(bào)表，不管其是何原因引起，都可視為重大虛假的會計(jì)報(bào)表?；谶@樣一種認(rèn)識，在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋中，也應(yīng)用“虛假”替代“錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”。其他需要解釋的是管理當(dāng)局舞弊、員工舞弊和錯(cuò)誤這三個(gè)概念。所謂的管理當(dāng)局舞弊是指企業(yè)管理當(dāng)局通過各種手段粉飾會計(jì)報(bào)表，欺騙會計(jì)報(bào)表使用者以達(dá)到某種目的的不法行為；員工舞弊是指企業(yè)員工通過不法手段竊取企業(yè)利益的不法行為；錯(cuò)報(bào)是指由于企業(yè)員工無意的行為而使會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了虛假。有了這樣一種解釋，上述的“管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)”、“員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)”和“錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵也就不言而喻了。

　　由于風(fēng)險(xiǎn)的概率值總是在0 - 1之間，因此，模型中（舞弊風(fēng)險(xiǎn)+錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）的概率區(qū)間為（0，1）。雖然不同企業(yè)的具體情況千差萬別，但由于審計(jì)中“重要性”概念的存在，無論如何舞弊風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于錯(cuò)報(bào)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是在諸多風(fēng)險(xiǎn)之中最具威脅的一種風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，我們認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估水平不能太低。對風(fēng)險(xiǎn)的這樣一種分配和考慮既有現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，又有積極意義?，F(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)是，從世界范圍內(nèi)已發(fā)生的審計(jì)失敗案例來看，給注冊會計(jì)師帶來真正威脅的是舞弊，尤其是管理當(dāng)局舞弊。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該把主要精力放在識別和控制由于管理當(dāng)局舞弊所帶來的風(fēng)險(xiǎn)上。積極意義是，該模型把管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)獨(dú)立因子，這就對注冊會計(jì)師識別和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)提出了明確的要求。

　　需要作出解釋的是此模型中沒有了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。原模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)，涉及報(bào)表層次的應(yīng)考慮的因素現(xiàn)已包含在現(xiàn)有模型中的“管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應(yīng)考慮的因素則包含在“錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”之中。由于內(nèi)部控制對管理當(dāng)局舞弊以及員工的串通舞弊是無效的，所以，原模型中的控制風(fēng)險(xiǎn)，其內(nèi)涵主要包含在現(xiàn)在模型中的“錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”之中。

　　改進(jìn)后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正了原模型中所隱含的缺陷。原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，只能用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定方面，這不利于注冊會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)的整體把握和控制。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)模型既可用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定方面，也可用于財(cái)務(wù)報(bào)表的整體，這就使得注冊會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi)容，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)中的操作，而且還充分體現(xiàn)了審計(jì)過程中整體和局部、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的區(qū)別和聯(lián)系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴(yán)密合理。因此，該模型的建立有著積極的理論和實(shí)踐上的意義。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略調(diào)整

　　會計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)主要來自于管理當(dāng)局舞弊的風(fēng)險(xiǎn)、員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師不產(chǎn)生也不能降低這三種風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平，注冊會計(jì)師能夠改變的是對這三種風(fēng)險(xiǎn)的判斷估計(jì)水平，注冊會計(jì)師能夠控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。當(dāng)注冊會計(jì)師可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為一定的條件下，注冊會計(jì)師只有通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平來控制會計(jì)報(bào)表審計(jì)的整體風(fēng)險(xiǎn)水平。而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平又是注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序有效性的函數(shù)。因此，注冊會計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)該始終圍繞著如何把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平以下來實(shí)施審計(jì)程序，把這種思想貫穿于整個(gè)審計(jì)全過程，以此為導(dǎo)向，就成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略思想。

　　建立在原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然也要貫穿這一思想，但由于其賴以建立的基礎(chǔ)（風(fēng)險(xiǎn)模型）的固有缺陷，使得這一思想只能用在微觀方面，也即只能用于某一賬戶余額或交易類別方面，而不能用于宏觀方面，也即會計(jì)報(bào)表整體層面。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的建立，修正了原有風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷，重新認(rèn)識了風(fēng)險(xiǎn)要素和結(jié)構(gòu)，這樣一種新的風(fēng)險(xiǎn)模型既可用于賬戶余額或交易類別層次，更可用于整個(gè)會計(jì)報(bào)表層次。這樣，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必然面臨著戰(zhàn)略上調(diào)整的要求。

　　戰(zhàn)略調(diào)整一：以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向?qū)嵤┯烧w到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略

　　由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的限制，使得建立在其上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只能實(shí)施由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略，注冊會計(jì)師在識別和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須緊密地結(jié)合賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定來進(jìn)行。雖然注冊會計(jì)師最終也要將每一賬戶或交易類別層次的風(fēng)險(xiǎn)歸結(jié)后用于整個(gè)會計(jì)報(bào)表，但這樣一種由局部到整體的單一做法，很容易讓注冊會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)陷入一種零亂的認(rèn)識之中，缺少整體上對風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制，導(dǎo)致審計(jì)的效率和效果都受到影響。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)模型為注冊會計(jì)師整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師可以從風(fēng)險(xiǎn)源分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。這樣首先做到了由整體到局部，而且以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，可以做到思路清晰，方向明確，對風(fēng)險(xiǎn)的識別和控制都比較有效。然后通過實(shí)施審計(jì)程序進(jìn)行取證，根據(jù)取證的結(jié)果，再由局部到整體，歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。

　　以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向?qū)嵤┯烧w到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略調(diào)整，可以有效地提高審計(jì)的效率和效果，充分體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”應(yīng)有的內(nèi)涵。由整體到局部的審計(jì)思路就是要求注冊會計(jì)師要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況對這些風(fēng)險(xiǎn)具體分析，區(qū)別對待。對錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)知識和能力、管理的條件和水平，以及內(nèi)部控制的建立和實(shí)施的情況分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；對員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合不同員工的崗位特點(diǎn)，以及有無崗位輪換制度等方面分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；對管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，管理當(dāng)局是否存在“壓力、機(jī)會和借口”，從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。這樣的戰(zhàn)略調(diào)整真正體現(xiàn)了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的內(nèi)涵。

　　戰(zhàn)略調(diào)整二：由“以證實(shí)性為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”轉(zhuǎn)變

　　從制度基礎(chǔ)審計(jì)到上個(gè)世紀(jì)80年代西方國家建立起來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)的手法一直都是以證實(shí)性為主的。審計(jì)人員所進(jìn)行的控制測試是為了減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。雖然我們在一些準(zhǔn)則中也強(qiáng)調(diào)“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊?！钡瑫r(shí)我們的準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)“注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊?！币虼耍駷橹?，包括現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)其審計(jì)的手法還都是在“以證實(shí)性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)”和“無錯(cuò)推定”。只不過要求注冊會計(jì)師在實(shí)施證實(shí)性審計(jì)的過程中去關(guān)注可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。這樣的模式是與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計(jì)期望差；另一方面，“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落實(shí)到實(shí)處，很容易成為一句空話。

　　新的風(fēng)險(xiǎn)模型以風(fēng)險(xiǎn)源為其構(gòu)成要素，這就為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”戰(zhàn)略提供了基礎(chǔ)?，F(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是規(guī)模大，業(yè)務(wù)繁雜，會計(jì)普遍實(shí)現(xiàn)電算化，內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。在這樣一種背景下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”的戰(zhàn)略調(diào)整無疑有著非常積極的意義。因?yàn)?，企業(yè)電算化的普及大大減少了會計(jì)上一般錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，管理當(dāng)局舞弊成為當(dāng)前會計(jì)報(bào)表審計(jì)中最主要的矛盾，在這種情況下，實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”的審計(jì)戰(zhàn)略可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實(shí)到實(shí)處，從而有效地減少審計(jì)期望差。

　　戰(zhàn)略調(diào)整三：將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　從企業(yè)所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源上來看，雖然員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也可能給注冊會計(jì)師帶來損失，但這些與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能給注冊會計(jì)師帶來的損失是無法比擬的。有關(guān)這一點(diǎn)，從近十幾年中外審計(jì)失敗的案例中有足夠的證據(jù)加以說明。這表明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)現(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊所可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)上這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整，這是現(xiàn)代社會的一種客觀要求。

　　作為這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法，實(shí)行“有錯(cuò)推定”，即實(shí)行沒有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。有關(guān)這一點(diǎn)可以充分借鑒美國最新頒布的反舞弊準(zhǔn)則。

　　AICPA隸屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）于2002年10月15日發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號-考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SAS No. 99），全面取代了1997年頒布的舊準(zhǔn)則。相對于舊準(zhǔn)則中指出的“注冊會計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠”的較為“中性”的看法，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神”，用AICPA前主席Barry C Melancon的話來說，注冊會計(jì)師“不能推測管理層是誠實(shí)可信的”。新準(zhǔn)則提出了新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊會計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　將主要精力轉(zhuǎn)移到關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，必然要求由原來對管理當(dāng)局“中性”的看法轉(zhuǎn)變到對管理當(dāng)局實(shí)行“有錯(cuò)推定”，使“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”不再是一句空話。舞弊是現(xiàn)代社會注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)所面臨的主要矛盾，而管理當(dāng)局舞弊又是矛盾的主要方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將戰(zhàn)略調(diào)整到將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)了注冊會計(jì)師在審計(jì)中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種哲學(xué)思想。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　陳志強(qiáng)，2002，“初步審計(jì)策略及其認(rèn)識上的偏差”，《上海會計(jì)》第10期。

　　陳志強(qiáng)，1998，“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個(gè)缺陷”，《審計(jì)研究》第5期。

　　蕭英達(dá)、張繼勛、劉志遠(yuǎn)，2000，《國際比較審計(jì)》第一版，立信會計(jì)出版社。