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試論現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
簡介： 論述了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生、主要特征、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獏^(qū)別、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚣捌湓谧詴嫀熉殬I(yè)中的運用前景等五個方面。闡述現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式， 其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法， 而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展， 目前它仍然處于發(fā)展完善中。
“安然事件”和“銀廣夏事件”等國內(nèi)外審計失敗事件相繼爆發(fā)； 2002 年1 月15 日最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》下達(dá)， 我國針對上市公司和注冊會計師的“訴訟爆炸”在人們毫無準(zhǔn)備時悄然而至；這一系列事件的發(fā)生， 使得審計風(fēng)險實實在在的擺在了我國注冊會計師職業(yè)界的面前。與此同時， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕辉~頻繁出現(xiàn)， 一種意見認(rèn)為， 安然事件中安達(dá)信會計公司審計失敗， 很大程度上可以歸結(jié)于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖。?應(yīng)反思甚至停止采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ?還有一種意見認(rèn)為， 我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題， 是因為沒有采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。我國注冊會計師職業(yè)界是否應(yīng)引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞勘娬f紛紜。
筆者認(rèn)為， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式， 其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法， 而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展， 目前它仍然處于發(fā)展完善中。
1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會計報表的責(zé)任主體， 自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤， 編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實， 因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方—注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計， 出具客觀、公允的報告。
在審計發(fā)展的早期（19 世紀(jì)以前） ， 由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單， 業(yè)務(wù)性質(zhì)單一， 獲取審計證據(jù)的方法比較簡單， 注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查， 因此， 此時的審計方法是詳細(xì)審計， 又稱賬項基礎(chǔ)審計。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大， 審計的工作量越來越大， 詳細(xì)審計的模式已不適應(yīng)審計工作的需要。從20 世紀(jì)50 年代起， 以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看， 該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法。
注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平， 抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型是指“審計風(fēng)險= 固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。本文將以上述審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/P>
按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ?注冊會計師是否實施審計程序， 何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施， 完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r， 通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估， 往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平， 轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要） 和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估， 注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境， 而僅從較低層面上評估風(fēng)險， 容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞， 所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西， 就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且， 當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時， 內(nèi)部控制是失效的。因此， 隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)， 國外一些會計師事務(wù)所在20 世紀(jì)90 年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了改進(jìn)， 形成現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/P>
2 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣?/STRONG>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸罚?與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋?兩者在審計理念與審計方法上有本質(zhì)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂幸韵绿卣鳎?/P>
1） 重心前移， 從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒苓m應(yīng)現(xiàn)代報表審計的需要， 就在于其原有的風(fēng)險評估不到位， 未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域， 造成審計過量或?qū)徲嫴蛔?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蟠蠹訌?qiáng)了風(fēng)險評估程序， 真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/P>
2） 風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險評估直接評估重大錯報的概率， 也就是直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估， 現(xiàn)代風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估， 而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手。之所以從經(jīng)營風(fēng)險評估入手， 有幾個方面考慮： 一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮， 經(jīng)營失敗往往帶來審計失敗； 二是經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響， 經(jīng)營風(fēng)險越高， 審計風(fēng)險也越大， 也就是管理舞弊可能性就越大； 三是從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報， 因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映， 如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表上得到體現(xiàn)， 則財務(wù)報表很有可能失真。
3） 風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法， 但核心是分析性復(fù)核的運用， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍?分析性復(fù)核主要運用在報表分析上， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治鰹橹行模?分析性復(fù)核成為最重要的程序， 為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求， 分析性復(fù)核開始走向多樣化， 不再是只對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析， 也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析； 分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法， 將管理方法運用到分析性程序中去。
4） 審計測試程序個性化。傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化， 這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題， 一是不能對癥下藥， 沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄?二是客戶的預(yù)期， 由于很多客戶的財務(wù)人員都是注冊會計師出身， 或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計， 或者長期有與注冊會計師打交道的經(jīng)驗， 這使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷， 針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域， 采用個性化的審計程序。
5） 審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移， 風(fēng)險評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系的一個復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)， 注冊會計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境， 并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)險， 注冊會計師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來確定風(fēng)險評估的恰當(dāng)性； 為什么媒體能一而再、再而三比注冊會計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？ 記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當(dāng)然也有內(nèi)部舉報的） ， 記者更多從外圍入手， 從外部證據(jù)取得突破。注冊會計師應(yīng)建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果） ， 以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進(jìn)行風(fēng)險評估和審計測試， 這更多要從搜集外部證據(jù)入手。
3 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦?/STRONG>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾晫徲嫅?zhàn)略的選擇， 既注重降低審計風(fēng)險， 又注重節(jié)省審計成本。在選擇審計戰(zhàn)略時， 注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：
1） 實施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)， 對企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行分析； 初步評價可接受審計風(fēng)險和固有風(fēng)險， 了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險；依據(jù)審計風(fēng)險模型， 確定檢查風(fēng)險水平， 制定審計總體計劃和具體計劃。本環(huán)節(jié)程序的重點是內(nèi)部控制風(fēng)險的研究和評價。
2） 如果初步評價控制風(fēng)險水平較低， 則實施控制測試， 控制測試的程序與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆闲詼y試大體相仿， 不同的是應(yīng)擴(kuò)大測試的范圍， 不拘于會計控制系統(tǒng)， 而更應(yīng)側(cè)重進(jìn)行經(jīng)營風(fēng)險控制的測試， 實施風(fēng)險分析程序， 以確定被審計單位是否有效的控制了經(jīng)營風(fēng)險， 是否會導(dǎo)致經(jīng)營失敗。依據(jù)控制測試的結(jié)果， 確定是否擴(kuò)大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高， 則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實質(zhì)性測試， 評價財務(wù)報表的可靠性。實質(zhì)性測試的程序與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚴且粯拥模?需強(qiáng)調(diào)的是， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?根據(jù)被審計單位的實際情況， 可不進(jìn)行符合性測試， 直接進(jìn)行實質(zhì)性測試， 而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?可以不進(jìn)行符合性測試， 但必須實施經(jīng)營風(fēng)險分析程序。
3） 實施分析性程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下， 除采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ猓?還大量采用分析性程序的方法， 如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財務(wù)數(shù)據(jù)， 而是擴(kuò)大到了企業(yè)經(jīng)營中顯示的有關(guān)數(shù)據(jù)， 從對經(jīng)營數(shù)據(jù)的分析中， 判斷被審計單位是否存在經(jīng)營風(fēng)險。
總之， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械姆闲詼y試程序和實質(zhì)性測試程序， 在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?基本上仍可以采用， 但測試的范圍和內(nèi)涵擴(kuò)大了， 應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤┯谒袑徲嫵绦颉?/P>
4 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的運用前景
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍?0 世紀(jì)90 年代才發(fā)展起來的， 到目前為止， 無論是在國際上還是在我國， 并沒有一套嚴(yán)密的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木枋茄芯科髽I(yè)是否存在經(jīng)營失敗的風(fēng)險。目前企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件是管理層的舞弊， 內(nèi)部控制無效， 這也就給我們的注冊會計師的綜合素質(zhì)提出了一個更高的要求， 要了解企業(yè)各個方面的情況。我國會計師事務(wù)所90% 以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)， 沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景。他們不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、不了解整個行業(yè)。這可以說是我們引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖畲笳系K。因此， 在研究引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅r候要采取辨證科學(xué)的態(tài)度， 既不能排斥也不能拿來主義。從實務(wù)界來說， 在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計理念， 在行動方法上要循序漸進(jìn)， 通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時， 應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程， 從審計業(yè)務(wù)的承接階段、審計計劃階段、審計實施階段到出具審計報告階段都應(yīng)進(jìn)行風(fēng)險評估， 根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果， 決定采取何種審計程序， 從而降低審計風(fēng)險， 以可接受的最低的審計風(fēng)險完成審計工作。
不管是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度基礎(chǔ)審計，都是技術(shù)層面的， 并非最重要的， 注冊會計師的獨立性和執(zhí)業(yè)道德更為重要。獨立性不解決， 就很難有現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。如果不從根本上改變由被審計單位的管理?dāng)局聘用會計師事務(wù)所的弊端， 不論是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?還是制度基礎(chǔ)審計， 都難以解決審計失敗的問題。對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?還應(yīng)該經(jīng)歷一個短期討論階段， 等到時機(jī)成熟就可以全面推行。
綜上所述， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橹贫然A(chǔ)審計的完善和發(fā)展， 是現(xiàn)代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢，但其尚處于探索階段， 在實踐中， 尚無完整的模式可參照執(zhí)行， 即使將來有關(guān)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臏?zhǔn)則出臺后， 也需要在實踐中不斷完善。因此， 注冊會計師在現(xiàn)階段， 應(yīng)首先接受現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，在?zhí)業(yè)過程中， 將風(fēng)險評估貫穿審計的全過程， 不斷探索現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ǎ?以將審計風(fēng)險降低到最低可接受水平， 提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。相信隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饾u發(fā)展和完善， 將在注冊會計師職業(yè)界得到普遍的認(rèn)可， 并得以積極地運用， 也必將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象。
參考文獻(xiàn)：
1 陳毓圭 關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認(rèn)識。 中國注冊會計師， 1996 （4） ： 12～ 16.
2 翟志華 論審計風(fēng)險的防范與控制。 中國財經(jīng)信息資料， 2001 （22） ： 34～ 36. 3
3 成 琪 引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍欠駧砀叱杀尽?財會時報， 2003 （9） ： 21～ 27.
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簡介： 論述了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生、主要特征、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獏^(qū)別、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚣捌湓谧詴嫀熉殬I(yè)中的運用前景等五個方面。闡述現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式， 其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法， 而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展， 目前它仍然處于發(fā)展完善中。
“安然事件”和“銀廣夏事件”等國內(nèi)外審計失敗事件相繼爆發(fā)； 2002 年1 月15 日最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》下達(dá)， 我國針對上市公司和注冊會計師的“訴訟爆炸”在人們毫無準(zhǔn)備時悄然而至；這一系列事件的發(fā)生， 使得審計風(fēng)險實實在在的擺在了我國注冊會計師職業(yè)界的面前。與此同時， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕辉~頻繁出現(xiàn)， 一種意見認(rèn)為， 安然事件中安達(dá)信會計公司審計失敗， 很大程度上可以歸結(jié)于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖。?應(yīng)反思甚至停止采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ?還有一種意見認(rèn)為， 我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題， 是因為沒有采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。我國注冊會計師職業(yè)界是否應(yīng)引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞勘娬f紛紜。
筆者認(rèn)為， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式， 其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法， 而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展， 目前它仍然處于發(fā)展完善中。
1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會計報表的責(zé)任主體， 自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤， 編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實， 因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方—注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計， 出具客觀、公允的報告。
在審計發(fā)展的早期（19 世紀(jì)以前） ， 由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單， 業(yè)務(wù)性質(zhì)單一， 獲取審計證據(jù)的方法比較簡單， 注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查， 因此， 此時的審計方法是詳細(xì)審計， 又稱賬項基礎(chǔ)審計。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大， 審計的工作量越來越大， 詳細(xì)審計的模式已不適應(yīng)審計工作的需要。從20 世紀(jì)50 年代起， 以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看， 該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法。
注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平， 抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型是指“審計風(fēng)險= 固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。本文將以上述審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/P>
按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ?注冊會計師是否實施審計程序， 何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施， 完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r， 通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估， 往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平， 轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要） 和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估， 注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境， 而僅從較低層面上評估風(fēng)險， 容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞， 所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西， 就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且， 當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時， 內(nèi)部控制是失效的。因此， 隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)， 國外一些會計師事務(wù)所在20 世紀(jì)90 年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了改進(jìn)， 形成現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/P>
2 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣?/STRONG>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸罚?與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋?兩者在審計理念與審計方法上有本質(zhì)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂幸韵绿卣鳎?/P>
1） 重心前移， 從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒苓m應(yīng)現(xiàn)代報表審計的需要， 就在于其原有的風(fēng)險評估不到位， 未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域， 造成審計過量或?qū)徲嫴蛔?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蟠蠹訌?qiáng)了風(fēng)險評估程序， 真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/P>
2） 風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險評估直接評估重大錯報的概率， 也就是直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估， 現(xiàn)代風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估， 而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手。之所以從經(jīng)營風(fēng)險評估入手， 有幾個方面考慮： 一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮， 經(jīng)營失敗往往帶來審計失敗； 二是經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響， 經(jīng)營風(fēng)險越高， 審計風(fēng)險也越大， 也就是管理舞弊可能性就越大； 三是從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報， 因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映， 如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表上得到體現(xiàn)， 則財務(wù)報表很有可能失真。
3） 風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法， 但核心是分析性復(fù)核的運用， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍?分析性復(fù)核主要運用在報表分析上， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治鰹橹行模?分析性復(fù)核成為最重要的程序， 為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求， 分析性復(fù)核開始走向多樣化， 不再是只對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析， 也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析； 分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法， 將管理方法運用到分析性程序中去。
4） 審計測試程序個性化。傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化， 這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題， 一是不能對癥下藥， 沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄?二是客戶的預(yù)期， 由于很多客戶的財務(wù)人員都是注冊會計師出身， 或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計， 或者長期有與注冊會計師打交道的經(jīng)驗， 這使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷， 針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域， 采用個性化的審計程序。
5） 審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移， 風(fēng)險評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系的一個復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)， 注冊會計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境， 并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)險， 注冊會計師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來確定風(fēng)險評估的恰當(dāng)性； 為什么媒體能一而再、再而三比注冊會計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？ 記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當(dāng)然也有內(nèi)部舉報的） ， 記者更多從外圍入手， 從外部證據(jù)取得突破。注冊會計師應(yīng)建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果） ， 以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進(jìn)行風(fēng)險評估和審計測試， 這更多要從搜集外部證據(jù)入手。
3 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦?/STRONG>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾晫徲嫅?zhàn)略的選擇， 既注重降低審計風(fēng)險， 又注重節(jié)省審計成本。在選擇審計戰(zhàn)略時， 注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：
1） 實施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)， 對企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行分析； 初步評價可接受審計風(fēng)險和固有風(fēng)險， 了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險；依據(jù)審計風(fēng)險模型， 確定檢查風(fēng)險水平， 制定審計總體計劃和具體計劃。本環(huán)節(jié)程序的重點是內(nèi)部控制風(fēng)險的研究和評價。
2） 如果初步評價控制風(fēng)險水平較低， 則實施控制測試， 控制測試的程序與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆闲詼y試大體相仿， 不同的是應(yīng)擴(kuò)大測試的范圍， 不拘于會計控制系統(tǒng)， 而更應(yīng)側(cè)重進(jìn)行經(jīng)營風(fēng)險控制的測試， 實施風(fēng)險分析程序， 以確定被審計單位是否有效的控制了經(jīng)營風(fēng)險， 是否會導(dǎo)致經(jīng)營失敗。依據(jù)控制測試的結(jié)果， 確定是否擴(kuò)大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高， 則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實質(zhì)性測試， 評價財務(wù)報表的可靠性。實質(zhì)性測試的程序與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚴且粯拥模?需強(qiáng)調(diào)的是， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?根據(jù)被審計單位的實際情況， 可不進(jìn)行符合性測試， 直接進(jìn)行實質(zhì)性測試， 而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?可以不進(jìn)行符合性測試， 但必須實施經(jīng)營風(fēng)險分析程序。
3） 實施分析性程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下， 除采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ猓?還大量采用分析性程序的方法， 如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財務(wù)數(shù)據(jù)， 而是擴(kuò)大到了企業(yè)經(jīng)營中顯示的有關(guān)數(shù)據(jù)， 從對經(jīng)營數(shù)據(jù)的分析中， 判斷被審計單位是否存在經(jīng)營風(fēng)險。
總之， 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械姆闲詼y試程序和實質(zhì)性測試程序， 在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校?基本上仍可以采用， 但測試的范圍和內(nèi)涵擴(kuò)大了， 應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤┯谒袑徲嫵绦颉?/P>
4 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的運用前景
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍?0 世紀(jì)90 年代才發(fā)展起來的， 到目前為止， 無論是在國際上還是在我國， 并沒有一套嚴(yán)密的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木枋茄芯科髽I(yè)是否存在經(jīng)營失敗的風(fēng)險。目前企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件是管理層的舞弊， 內(nèi)部控制無效， 這也就給我們的注冊會計師的綜合素質(zhì)提出了一個更高的要求， 要了解企業(yè)各個方面的情況。我國會計師事務(wù)所90% 以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)， 沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景。他們不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、不了解整個行業(yè)。這可以說是我們引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖畲笳系K。因此， 在研究引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅r候要采取辨證科學(xué)的態(tài)度， 既不能排斥也不能拿來主義。從實務(wù)界來說， 在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計理念， 在行動方法上要循序漸進(jìn)， 通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時， 應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程， 從審計業(yè)務(wù)的承接階段、審計計劃階段、審計實施階段到出具審計報告階段都應(yīng)進(jìn)行風(fēng)險評估， 根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果， 決定采取何種審計程序， 從而降低審計風(fēng)險， 以可接受的最低的審計風(fēng)險完成審計工作。
不管是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度基礎(chǔ)審計，都是技術(shù)層面的， 并非最重要的， 注冊會計師的獨立性和執(zhí)業(yè)道德更為重要。獨立性不解決， 就很難有現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。如果不從根本上改變由被審計單位的管理?dāng)局聘用會計師事務(wù)所的弊端， 不論是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?還是制度基礎(chǔ)審計， 都難以解決審計失敗的問題。對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?還應(yīng)該經(jīng)歷一個短期討論階段， 等到時機(jī)成熟就可以全面推行。
綜上所述， 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橹贫然A(chǔ)審計的完善和發(fā)展， 是現(xiàn)代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢，但其尚處于探索階段， 在實踐中， 尚無完整的模式可參照執(zhí)行， 即使將來有關(guān)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臏?zhǔn)則出臺后， 也需要在實踐中不斷完善。因此， 注冊會計師在現(xiàn)階段， 應(yīng)首先接受現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，在?zhí)業(yè)過程中， 將風(fēng)險評估貫穿審計的全過程， 不斷探索現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ǎ?以將審計風(fēng)險降低到最低可接受水平， 提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。相信隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饾u發(fā)展和完善， 將在注冊會計師職業(yè)界得到普遍的認(rèn)可， 并得以積極地運用， 也必將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象。
參考文獻(xiàn)：
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