環(huán)境問題是人類社會(huì)面臨的重大課題。環(huán)境惡化不僅影響到經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，而且直接威脅到人類的健康和生存，關(guān)系到每個(gè)人的切身利益。因此，各國(guó)越來越重視環(huán)境管理問題。作為環(huán)境管理系統(tǒng)重要組成部分的環(huán)境審計(jì)，如何迎接“入世”的綠色挑戰(zhàn)，是廣大審計(jì)人員面臨的緊迫問題。在我國(guó)，環(huán)境審計(jì)對(duì)各審計(jì)組織機(jī)構(gòu)來說都是一個(gè)新內(nèi)容，有許多理論和實(shí)務(wù)問題需要研究。本文試就環(huán)境審計(jì)依據(jù)的有關(guān)問題談?wù)劥譁\看法。

　　一、環(huán)境審計(jì)依據(jù)的內(nèi)容

　　審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)工作依法進(jìn)行審計(jì)就需要有審計(jì)依據(jù)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)，是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計(jì)人員對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境方面查明事實(shí)真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，作出審計(jì)結(jié)論的尺度。環(huán)境審計(jì)依據(jù)包括以下兩個(gè)方面：

　　（一）有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章。

　　1、憲法。

　　即憲法中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的規(guī)范。我國(guó)憲法第9條第2款、第10條第5款、第22條第2款和第26條，均對(duì)保護(hù)環(huán)境、防治污染作出了規(guī)定。

　　2、法律。

　　即由全國(guó)人大以及全國(guó)人大常委會(huì)制定的有關(guān)環(huán)境保護(hù)法的規(guī)范性文件。包括：《環(huán)境保護(hù)法》、《森林法》、《漁業(yè)法》、《水法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等。

　　3、行政法規(guī)和規(guī)章。

　　行政法規(guī)是由國(guó)務(wù)院制定或頒布的調(diào)整環(huán)境關(guān)系的規(guī)范性文件。如：《水土保持工作條例》、《森林法實(shí)施細(xì)則》、《噪聲污染防治條例》等。行政規(guī)章是由國(guó)務(wù)院下屬主管部門制定或頒布的規(guī)范性文件。如：《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》、《土地復(fù)墾規(guī)定》等。

　　4、地方性環(huán)境法規(guī)和規(guī)章。

　　即由縣以上地方人民代表大會(huì)、人民政府制定或頒布的有關(guān)環(huán)境方面的規(guī)范性文件。

　　5、國(guó)際公約中的環(huán)境保護(hù)規(guī)范。

　　我國(guó)先后加入了一批保護(hù)資源和環(huán)境的一般性國(guó)際公約、協(xié)定和議定書。主要有：《國(guó)際捕鯨公約》、《聯(lián)合國(guó)海洋公約》、《生物多樣性公約》、《氣候變化框架公約》、《保護(hù)臭氧層維也納公約》、《國(guó)際熱帶木材協(xié)定》等。這是衡量和評(píng)價(jià)我國(guó)在環(huán)境保護(hù)方面，履行國(guó)際公約和議定書情況的依據(jù)。

　?。ǘ┯嘘P(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家為了控制污染、維護(hù)環(huán)境質(zhì)量和生態(tài)平衡而制定的各種環(huán)境技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)規(guī)范的總稱。

　　1、環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　即在一定時(shí)間和空間內(nèi)，對(duì)各種環(huán)境介質(zhì)（大氣、水、土壤等）中，有害物質(zhì)所規(guī)定的允許含量與要求。它是確認(rèn)環(huán)境是否已被污染的依據(jù)。

　　2、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)。

　　它是為實(shí)現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境條件，對(duì)排出的污染物或有害因素所作的控制規(guī)定。它是確認(rèn)排污行為是否合法的依據(jù)。

　　3、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。

　　是對(duì)制訂環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)名稱、符號(hào)、原則、指南等作出的統(tǒng)一規(guī)定，是制訂其他環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

　　4、環(huán)境方法標(biāo)準(zhǔn)。

　　它是為環(huán)境保護(hù)工作中的試驗(yàn)、分析、抽樣、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算方法等而制定的標(biāo)準(zhǔn)，是環(huán)境糾紛中確認(rèn)各方面所出示的證據(jù)是否合法的依據(jù)。

　　5、環(huán)境樣品標(biāo)準(zhǔn)。

　　是用來標(biāo)定儀器、驗(yàn)證測(cè)量方法具有確定性能的物質(zhì)所制定的標(biāo)準(zhǔn)，它是實(shí)現(xiàn)其他標(biāo)準(zhǔn)的基本物質(zhì)條件。

　　二、環(huán)境審計(jì)依據(jù)的特點(diǎn)

　　明確環(huán)境審計(jì)依據(jù)的特點(diǎn)，對(duì)合理制定和運(yùn)用環(huán)境審計(jì)依據(jù)具有重要意義。環(huán)境審計(jì)依據(jù)的特點(diǎn)有以下幾方面：

　　1、綜合性。

　　環(huán)境審計(jì)依據(jù)規(guī)范和調(diào)整的范圍涉及到環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境法律責(zé)任追究等方面，其內(nèi)容緊連人們的生產(chǎn)活動(dòng)和生活活動(dòng)，牽涉到社會(huì)生活的方方面面，不僅立法主體多元，而且執(zhí)法主體繁多，具有極大的廣泛性。

　　2、技術(shù)性。

　　環(huán)境審計(jì)依據(jù)不單純規(guī)范和調(diào)整人與人之間的關(guān)系，更重要的是通過人與人之間關(guān)系的調(diào)整，來協(xié)調(diào)人與自然的關(guān)系。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的確立，環(huán)境影響的評(píng)價(jià)，環(huán)境污染的控制等，均須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，因而，環(huán)境審計(jì)依據(jù)的科學(xué)技術(shù)含量高。

　　3、共益性。

　　環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體，它包括地球環(huán)境、生態(tài)環(huán)境和人為環(huán)境。環(huán)境保護(hù)不只是某一部門、某一地域或某一國(guó)家的事情，而是一個(gè)全球性的問題，環(huán)境污染沒有疆界，環(huán)境保護(hù)需要全人類的共同努力。環(huán)境審計(jì)依據(jù)無(wú)論是規(guī)范行為還是調(diào)整利益關(guān)系，最終目的與整個(gè)人類的共同利益是一致的。因而，它具有廣泛的共同性和公益性。

　　三、完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)的必要性

　　環(huán)境審計(jì)依據(jù)既是環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的重要手段，又是審計(jì)組織開展環(huán)境審計(jì)的前提。在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，進(jìn)一步完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)是十分必需的。

　　1、我國(guó)的環(huán)境狀況，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　我國(guó)正處在工業(yè)化和城鎮(zhèn)快速發(fā)展的時(shí)期。目前，在自然資源的開發(fā)、利用和環(huán)境管理、保護(hù)方面，未能使經(jīng)濟(jì)建設(shè)與資源、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。主要表現(xiàn)在：

    第一，從自然界取得的資源超過了自然界的再生能力，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。大面積植物被無(wú)計(jì)劃地砍伐，土地過度耕種，技術(shù)水平低下的礦產(chǎn)采掘，使有限資源被加速吞噬，造成資源日漸枯竭；野生動(dòng)物，頻遭偷捕。這些導(dǎo)致再生資源的生長(zhǎng)與捕獲比例失衡，不可再生資源大量浪費(fèi)。

    第二，釋放到環(huán)境中的生產(chǎn)廢棄物超過了環(huán)境的凈化能力。一些生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的噪聲殃及居民、學(xué)校、醫(yī)院、機(jī)關(guān)；廢氣進(jìn)入大氣圈，形成酸雨；污水通過各種渠道進(jìn)人水域，污染河道和農(nóng)田系統(tǒng)，污染飲用水源。每年因環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的直接損失十分嚴(yán)重；而環(huán)境遭破壞所帶來的負(fù)面效應(yīng)和潛在損失，更難以估量。凡此種種，說明環(huán)境狀況需要國(guó)家和各級(jí)政府制定完善的環(huán)境法律、法規(guī)，以規(guī)范企業(yè)和人們的行為，使環(huán)境治理有法可依，從而，為開展環(huán)境審計(jì)提供法律環(huán)境。

　　2、實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一個(gè)重大戰(zhàn)略?？沙掷m(xù)發(fā)展包括兩個(gè)基本點(diǎn)：

    一是強(qiáng)調(diào)人類的經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)與自然發(fā)展相協(xié)調(diào)，追求人與自然的和諧；不應(yīng)憑借手中的技術(shù)，采取耗竭資源，破壞生態(tài)和污染環(huán)境的方式來追求發(fā)展。

    二是強(qiáng)調(diào)當(dāng)代人在追求目前發(fā)展與消費(fèi)時(shí)，力求使自己的機(jī)會(huì)與后代人的機(jī)會(huì)平等，不能使后代人由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)過快發(fā)展而他受環(huán)境質(zhì)量下降的惡果。要實(shí)現(xiàn)這種可持續(xù)性目標(biāo)，也應(yīng)有相應(yīng)的法律法規(guī)，否則，難以遏止以浪費(fèi)資源和犧牲環(huán)境為代價(jià)換取暫時(shí)的經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的不良現(xiàn)象。

　　3、拓寬審計(jì)領(lǐng)域，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　環(huán)境審計(jì)是協(xié)調(diào)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)三者效益相統(tǒng)一的紐帶。經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過程是以自然再生產(chǎn)過程為前提條件，而自然再生產(chǎn)又受到經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過程的影響。要使環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展，關(guān)鍵是加強(qiáng)環(huán)境管理。而環(huán)境管理責(zé)任是由政府部門及企事業(yè)單位具體承擔(dān)的。其責(zé)任履行情況如何，需要由獨(dú)立于環(huán)境管理者之外的第三者加以監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。審計(jì)組織以其超脫地位和特有的功能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，對(duì)環(huán)境管理所發(fā)揮的重要促進(jìn)和保障作用是其他機(jī)構(gòu)無(wú)法替代的。目前尚缺乏環(huán)境審計(jì)方面的法律、法規(guī)。因此，只有通過環(huán)境審計(jì)的立法，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)權(quán)限，建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，才能發(fā)揮審計(jì)組織在環(huán)境保護(hù)方面的特殊作用。

　　四、完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)的對(duì)策

　　1、加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法，規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作。

　　環(huán)境審計(jì)工作要依法審計(jì)，就要有環(huán)境審計(jì)依據(jù)。如果環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)不完備、不配套，則審計(jì)監(jiān)督難以實(shí)現(xiàn)。近二十年來，我國(guó)雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律法規(guī)，但缺乏具體規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作的法規(guī)。已頒布的《審計(jì)法》、《中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)中，都沒有環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和具體實(shí)施辦法，使環(huán)境審計(jì)實(shí)施缺少法律依據(jù)。因此，要通過立法，完善法律體系，使審計(jì)組織在環(huán)境監(jiān)督、管理方面有特定的審計(jì)權(quán)限，充分發(fā)揮審計(jì)的作用。另一方面，要制定具有可操作性的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，使環(huán)境審計(jì)的范圍、內(nèi)容、程序和方法等走向制度化，使環(huán)境審計(jì)的實(shí)務(wù)操作規(guī)范化，提高環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量。

　　2、嚴(yán)格環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)管理制度。

　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)管理制度是實(shí)施環(huán)境保護(hù)的基本保證，是環(huán)境監(jiān)督管理的核心，它對(duì)提高環(huán)境質(zhì)量，推動(dòng)環(huán)境科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步具有積極意義。二十多年來，我國(guó)在環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的建立方面雖已形成環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系，但其中有些環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容、功能、適用范圍等方面，難以滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的需要。因此，一方面要進(jìn)一步制定和完善相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，要積極采用國(guó)際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織已制定了ISO14000環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用這些標(biāo)準(zhǔn)，有助于形成統(tǒng)一的環(huán)境評(píng)價(jià)尺度，以適應(yīng)環(huán)境審計(jì)國(guó)際交流的需要。另一方面，各級(jí)環(huán)保部門，要合理制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施計(jì)劃，充分運(yùn)用環(huán)境監(jiān)測(cè)手段，監(jiān)督檢查環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。

　　3、在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，增加報(bào)告環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容。

　　我國(guó)在資源型初級(jí)產(chǎn)品方面，如鐵礦石、石油、木材等，現(xiàn)行的資源管理手段尚不完善，資源產(chǎn)品價(jià)格中求將環(huán)境成本計(jì)算在內(nèi)。這樣勢(shì)必形成這種結(jié)果：一是加入WTO后，很難避免發(fā)達(dá)國(guó)家利用貿(mào)易方式攫取我國(guó)的戰(zhàn)略資源，從而增大對(duì)生態(tài)環(huán)境的壓力；二是進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，不利于對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)有效性的評(píng)價(jià)。因此，加快建立我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)已是當(dāng)務(wù)之急。但建立環(huán)境會(huì)計(jì)不是一蹴而就的，目前可以采取過渡性措施，即，通過修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，增加報(bào)告環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容。具體可包括兩方面：一是對(duì)已進(jìn)入會(huì)計(jì)記錄的環(huán)境事項(xiàng)，規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露；二是對(duì)未進(jìn)入會(huì)計(jì)記錄的環(huán)境事項(xiàng)，可通過“環(huán)境報(bào)告”予以揭示?！碍h(huán)境報(bào)告”的格式、報(bào)告的具體內(nèi)容、報(bào)告周期等，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中另作規(guī)定。這樣，有利于增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)，明確環(huán)保責(zé)任，也有利于各審計(jì)組織能夠有效介入環(huán)境審計(jì)，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作的深入發(fā)展。