審計責(zé)任是指審計人員在接受委托中所應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤造成公眾的損失而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。審計責(zé)任不僅僅是審計理論中的一個基本概念，如何界定審計責(zé)任也是理論界和實務(wù)界一直探討的重要問題。筆者認(rèn)為，審計責(zé)任作為審計理論體系中的一個要素，應(yīng)放在審計理論體系中來分析，從體系中各要素之間的關(guān)系來考察界定審計責(zé)任的依據(jù)。

    一、審計假設(shè)——審計責(zé)任的下限

    審計假設(shè)是審計理論體系的基礎(chǔ)，同時也是判斷審計責(zé)任的重要依據(jù)。莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“幾乎所有的假設(shè)均與審計人員的責(zé)任有著密切的聯(lián)系?！薄叭绻麑徲嬎蕾嚨募僭O(shè)沒有一個清楚的表述，那么就根本不可能對審計人員的責(zé)任作出令人滿意的規(guī)定。”也正是這個原因，使兩位學(xué)者非常重視審計假設(shè)的研究，建立了比較合理的審計假設(shè)體系。這些假設(shè)隱含了審計責(zé)任的一定內(nèi)容。比如第一條假設(shè)——“財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的”，只有報表和數(shù)據(jù)具有可驗證性，審計人員才能通過審計程序，獲取審計證據(jù)，并依此判定企業(yè)是否存在舞弊行為。因此，根據(jù)這一假設(shè)，出現(xiàn)了證據(jù)理論、驗證程序、概率論的應(yīng)用和審計人員的責(zé)任界限，即審計人員的責(zé)任是建立在被審計單位的財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的基礎(chǔ)之上的。

    再比如第六條假設(shè)——“缺乏確鑿的相反證據(jù)時，被審計單位過去被認(rèn)為是真實的東西，將仍然是真實的”。當(dāng)審計人員對期末余額進(jìn)行審計時，就已經(jīng)假定期初余額是真實的，否則就應(yīng)對期初余額進(jìn)行驗證，而期初余額又涉及前期的數(shù)額，這樣就必須無限往前推，審計人員的責(zé)任就永無止境。因此，只有承認(rèn)這一假設(shè)，才能將審計人員的責(zé)任確定在合理的范圍內(nèi)。后來的許多審計學(xué)者，包括英國的湯姆。李和戴維。費林特、加拿大的安德森都是在繼承莫茨和夏拉夫?qū)徲嫾僭O(shè)思想的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展的?？梢?，審計假設(shè)為明確審計責(zé)任界限提供了理論依據(jù)，沒有審計假設(shè)，審計人員的責(zé)任界限就沒有立足點。

    二、審計準(zhǔn)則——審計責(zé)任的上限

    從審計質(zhì)量的角度考慮，遵守審計準(zhǔn)則并不意味著就達(dá)到了最高的審計質(zhì)量，而是達(dá)到了審計質(zhì)量的山東經(jīng)濟學(xué)院會計系最低要求。但是從審計責(zé)任的角度考察，這最低的質(zhì)量要求卻是審計責(zé)任的法定上限，因為它證明審計：工作已經(jīng)達(dá)到公認(rèn)的要求，表明審計人員已履行了其法定的職責(zé)。只有對那些沒有達(dá)到審計準(zhǔn)則要求的行為才追究其責(zé)任。

    使審計準(zhǔn)則成為審計責(zé)任上限的另一個原因是，目前的審計準(zhǔn)則已直接指明或規(guī)定了審計人員的責(zé)任。安德森認(rèn)為：“將審計準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則，反映了審計責(zé)任的三個方面：它是什么，它做什么和它報告什么?！泵绹鴮徲嫓?zhǔn)則委員會（ASB）也規(guī)定：“由委員會頒布的審計準(zhǔn)則和程序應(yīng)：①定義審計責(zé)任的性質(zhì)和程度；②向?qū)徲嬋藛T提供履行其責(zé)任即對財務(wù)報告表述的可靠性發(fā)表一個意見的指導(dǎo)。”國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會在《國際審計準(zhǔn)則——指導(dǎo)審計的基本準(zhǔn)則》中指出：“本準(zhǔn)則闡述的基本原則，規(guī)定了審計人員的職業(yè)責(zé)任和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)應(yīng)時刻遵守的規(guī)定?！泵绹鴪?zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA）在第16號審計準(zhǔn)則公告第13段中也指出：“審計人員不是擔(dān)保人或保證人，只要審查工作遵守了公認(rèn)審計準(zhǔn)則，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)。”我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》中同樣明確規(guī)定：“為規(guī)范注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任，……制定本準(zhǔn)則。”另外，考察“公認(rèn)審計準(zhǔn)則”（GAAS）的產(chǎn)生和發(fā)展，也會發(fā)現(xiàn)審計準(zhǔn)則在界定審計責(zé)任中所起的重要作用。

    1941年2月，鑒于報表使用者對報表信息真實性的強烈要求，美國證券交易委員會（5EC）發(fā)布了第21號“會計系列公告”，公告要求注冊會計師（CPA）說明“是否按公認(rèn)審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計”。AICPA進(jìn)一步發(fā)展了公認(rèn)審計準(zhǔn)則的概念，并在1948年設(shè)計出了九條公認(rèn)審計準(zhǔn)則，包括一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。但是，公眾對公認(rèn)審計準(zhǔn)則并不滿意，認(rèn)為這些審計準(zhǔn)則并未對CPA提出全面的要求，特別是缺乏對CPA責(zé)任的說明，于是AICPA在1954年又增補了一條新準(zhǔn)則，規(guī)定審計報告應(yīng)就財務(wù)報表發(fā)表一個總的意見，或者說明不能發(fā)表意見。根據(jù)這一準(zhǔn)則，在任何情況下，審計人員一旦與財務(wù)報表相關(guān)聯(lián)，就應(yīng)說明他的工作的特性及承擔(dān)責(zé)任的程度。由此形成了影響整個審計界的十條公認(rèn)審計準(zhǔn)則。可見，明確審計責(zé)任已經(jīng)成為制定審計準(zhǔn)則的重要目標(biāo)。

    三、期望差——現(xiàn)實的存在

    審計職業(yè)應(yīng)當(dāng)做什么，這是審計目標(biāo)的問題，它同時明確了審計責(zé)任的范圍，即審計人員應(yīng)在哪些方面承擔(dān)責(zé)任。社會需求和審計自身能力是影響審計目標(biāo)的兩個最重要的因素，前者對審計目標(biāo)起根本性的導(dǎo)向作用，后者對審計目標(biāo)起決定性的制約作用。但社會需求與審計能力之間常存在一定的差距，即通常所說的“期望差”。

    早在1974年，針對社會公眾對注冊會計師職業(yè)的批判聲日益高漲，AICPA專門成立了一個由獨立的律師科恩為主席的“審計人員職責(zé)委員會”，調(diào)查結(jié)果顯示，“造成這種期望差的主要原因是注冊會計師職業(yè)沒有對美國商業(yè)環(huán)境的迅速變化作出相應(yīng)的反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展?！鄙虡I(yè)環(huán)境的變化體現(xiàn)在社會公眾對審計工作的要求比以往要高，審計目標(biāo)不再單單是驗證，還包括揭露欺詐舞弊等行為。但是，審計職業(yè)界首先考慮的是自身的能力，關(guān)注的是如何使自己盡量少承擔(dān)審計責(zé)任，他們對公眾的反應(yīng)缺乏充分的關(guān)注，他們更關(guān)心審計環(huán)境的變化對審計假設(shè)的影響，以便將某些新出現(xiàn)的、尚不能明確的事項納入到假設(shè)中去。當(dāng)這些事項出現(xiàn)時，就能找到合理的借口為自己開脫。對此，莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“審汁職業(yè)要建立和普遍接受一系列基本假設(shè)，并從這些基本假設(shè)中邏輯地得出推論，以消除社會公眾對審計、審計人員及其職責(zé)的誤解?！绷硪环矫?，由于社會公眾對審計理論尤其是審計假設(shè)的理解并不深刻，因此他們沒有能力、也不愿去作這一項理論研究工作，所以會尋求另外的途徑——將制定審計準(zhǔn)則的權(quán)力爭取到自己手中或參與制定審計準(zhǔn)則，將自己的意愿體現(xiàn)出來。因此，審計準(zhǔn)則成為審計職業(yè)與社會公眾進(jìn)行溝通的中介，每一項審計準(zhǔn)則的出臺都是雙方協(xié)商或博弈的最終結(jié)果。當(dāng)然，審計準(zhǔn)則不是一成不變的，雙方的博弈也會隨著環(huán)境的變化而繼續(xù)。同時也應(yīng)該肯定的是，審計必將在變化中發(fā)展，審計在經(jīng)濟生活中的地位和作用也將得到鞏固和提高。

    作者單位：山東經(jīng)濟學(xué)院會計系