?。厶嵋葑?0世紀(jì)80年代以來，為適應(yīng)高度風(fēng)險社會的需要，在以美國為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”(Risk-basedAuditing)的審計模式，并在“五大”會計師事務(wù)所廣泛采用。本文擬在研究國外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的審計實踐，向各位同行介紹風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)、基本程序等問題。

　　一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計是一種有別于賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的審計模式。它以量化的風(fēng)險水平為重點，在確定的風(fēng)險水平基礎(chǔ)上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，并把客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認(rèn)在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風(fēng)險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風(fēng)險的評估上，并通過各種審計程序的設(shè)計和執(zhí)行，把審計風(fēng)險降低到注冊會計師可以接受的水平。

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財務(wù)報表加以評價，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標(biāo)。在具體審計時，它把審計基礎(chǔ)工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務(wù)報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計能有效降低審計風(fēng)險的原因所在。

　　二、風(fēng)險因素分析

　　注冊會計師要想明了審計活動所面臨的全部風(fēng)險，首要任務(wù)便是尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險因素。這點在目前并沒有得到應(yīng)有的認(rèn)識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計師也不會去假設(shè)這種責(zé)任。因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風(fēng)險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計案件應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊會計師必須明了可能導(dǎo)致風(fēng)險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計技術(shù)和方法外，注冊會計師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計失敗的因素：

　　1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：(1)競爭激烈的行業(yè)；(2)迅速增長的行業(yè)，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)；(3)大量營業(yè)失敗存在并且衰退的行業(yè)；(4)國家化趨勢的行業(yè)；(5)政治、環(huán)境或其他原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制(如擴張限制、生產(chǎn)限制)。

　　2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：(1)處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；(2)在有貿(mào)易限制或有爭議的國家或地區(qū)有大量的銷售或其他活動；(3)缺乏適當(dāng)?shù)慕煌ㄔO(shè)施的地區(qū)。

　　3.與員工、組織機構(gòu)和經(jīng)營方式有關(guān)的因素。主要有：(1)專制的高級管理人員、無效的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；(2)管理人員行為超出重要內(nèi)部控制的可能性；(3)存在與報告業(yè)績或與某一明確的高級管理人員有權(quán)控制的業(yè)務(wù)有關(guān)的分紅報酬；(4)高級管理人員財務(wù)困難的可能性；(5)重要的訴訟，特別是在股東和管理人員之間的；(6)極其樂觀的盈利預(yù)測；(7)復(fù)雜的公司結(jié)構(gòu)，這種復(fù)雜性與公司的經(jīng)營或規(guī)模明顯不匹配；(8)極度分散管理加上極其分散的經(jīng)營地點；(9)低下的人事制度，要求超時工作或取消假日；(10)財務(wù)總監(jiān)或董事等主要財務(wù)崗位人員的變動太頻繁；(11)經(jīng)常更換注冊會計師或律師；(12)內(nèi)部控制存在重要弱點，這個弱點可以糾正但未糾正；(13)無法得到彌補的非法行為或其它違規(guī)事項；(14)與關(guān)聯(lián)方存在重要的交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務(wù)；(15)律師、顧問、中間人和其他人提供了普通服務(wù)，但給予的報酬卻很高；(16)難以獲取與下列事項有關(guān)的證據(jù)：①異常的或未解釋分錄；②不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；③憑證或賬戶更改；(17)存在未預(yù)料到的審計問題，例如：①客戶要求在極短的時間內(nèi)或困難條件下完成審計；②突然拖延；③管理人員對注冊會計師的詢問不作回答或作不切實際的回答；(18)同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問題的事項；(19)售給外國政府的大額業(yè)務(wù)的存在；(20)對外國的銷售價格或傭金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本國的銷售；(21)銷售折扣在客戶所在國外支付；(22)存在未經(jīng)營的子公司，秘密銀行賬戶或其他秘密基金；(23)罷工和封鎖的風(fēng)險。

　　4.關(guān)于盈利和經(jīng)營預(yù)測的因素。主要有：(1)銷售數(shù)量或質(zhì)量的下降(例如信用風(fēng)險增加，以成本或低于成本價銷售，較低的邊際利潤)；(2)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重大變化；(3)對單個或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶或業(yè)務(wù)的依賴；(4)缺少產(chǎn)品開發(fā)；(5)生產(chǎn)能力嚴(yán)重過剩；(6)不切實際的生產(chǎn)目標(biāo)；(7)生產(chǎn)設(shè)備更新慢、折舊率低；(8)分析性復(fù)核揭示的重大波動，這種波動無法得到合理解釋，例如：①異常的賬戶金額；②實際存貨數(shù)量異常變動；③異常的存貨周轉(zhuǎn)率；(9)年末金額大的或異常的業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)對盈利有重要影響。

　　5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：(1)資產(chǎn)價值的下降；(2)缺乏必要的安全措施。

　　6.關(guān)于流動性和融資的因素。主要有：(1)沒有足夠的現(xiàn)金流量；(2)缺乏營運資本；(3)在諸如營運資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏彈性；(4)缺乏權(quán)益資本；(5)獲取新的資本困難(例如由于股權(quán)、法律條款等的原因)。
7.關(guān)于未預(yù)料損失的因素。引起這些損失的原因主要有：(1)購買和銷售合同；(2)合同的補充條款；(3)擔(dān)保合同；(4)生產(chǎn)授權(quán)；(5)租賃合同；(6)外匯交易；(7)保險保障。

　　在審計規(guī)劃階段，通過對行業(yè)與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的研究及分析性測試等程序的應(yīng)用，注冊會計師應(yīng)該設(shè)法識別出所有能指出重大審計風(fēng)險的標(biāo)志(warning signs)。注冊會計師對這些因素的分析應(yīng)歸入永久性審計工作底稿，因為這些因素的分析對重大性的估計及審計程序的設(shè)計會產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因素、通過何種方法來分析取得的資料并確保所有的風(fēng)險因素在審計計劃階段得到考慮，是注冊會計師應(yīng)認(rèn)真解決的問題。不過，客戶存在上述風(fēng)險因素，并不意味著該客戶不可審計，而是給注冊會計師一種提醒的作用，要對客戶發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。在西方，各大會計師事務(wù)所將這些風(fēng)險因素列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風(fēng)險因素和分析這些風(fēng)險因素的資料來源。至于列多少風(fēng)險因素，各個會計師事務(wù)所是不一樣的。

　　三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本程序

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計的特點表明，審計程序設(shè)計和執(zhí)行恰當(dāng)與否，對審計風(fēng)險的控制有著重要的意義。恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴兄趯徲嫻ぷ餮驖u進、有條不紊地達(dá)到審計目的。在實務(wù)中，為了使審計工作做得更為細(xì)致，并能關(guān)注審計重要領(lǐng)域，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的程序可分為以下五個階段：

　　第一階段：通過調(diào)查、了解、分析、評估等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認(rèn)重要的審計領(lǐng)域，識別重要的風(fēng)險領(lǐng)域。目的是評估固有風(fēng)險，確認(rèn)重要的審計范圍。一般在審計計劃開始時進行。具體內(nèi)容為：明確客戶服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo)；取得或更新對客戶業(yè)務(wù)與產(chǎn)業(yè)的了解；執(zhí)行全面控制環(huán)境的評估；對重大性作初步判斷；決定要審查的重要賬戶；確認(rèn)影響這些賬戶的資料來源；編制審計計劃。

　　第二階段：了解和評估重要的資料來源。目的是尋找并確定控制弱點。一般在期中審計時進行。具體內(nèi)容是：確認(rèn)重要的估計和資料過程；對各項過程取得了解；考慮何處可能出錯；確認(rèn)與評估相關(guān)的控制。

　　第三階段：執(zhí)行初步風(fēng)險評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。目的是通過風(fēng)險評估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計查核程序。即首先考慮固有風(fēng)險，再對控制風(fēng)險作出初步評估。在對控制有效或無效作出判斷時，主要是對客戶管理意識、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計本身是否嚴(yán)密，分工分職是否良好作出判斷。如果有效，則進一步對可依賴程度和發(fā)生重大審計錯誤的可能性作出判斷。在此基礎(chǔ)上再評估審計發(fā)生錯誤的可能性，并確定審計查核方法。這主要在審計中期完成。具體內(nèi)容包括：確認(rèn)重要的作業(yè)和交易；了解重要交易之流程，繪制流程圖；研究判斷錯誤可能發(fā)生的所在，一要辨認(rèn)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，二要把控制目標(biāo)與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián)，三要確認(rèn)交易流程中可能發(fā)生的錯誤，辨認(rèn)及了解預(yù)防控制及偵測控制，初步評估控制風(fēng)險。

　　第四階段：擬定與執(zhí)行審計計劃，通過實施審計獲取審計證據(jù)。具體內(nèi)容如下：根據(jù)評估作出的不同的風(fēng)險程度，為每一類重要認(rèn)定擬定不同的查核方法；擬定審計程序以供控制測試及實質(zhì)性測試之用；執(zhí)行內(nèi)部控制測試；根據(jù)測試結(jié)果最終評估控制風(fēng)險；根據(jù)所確定的察覺風(fēng)險水平的高低，執(zhí)行實質(zhì)性測試。

　　第五階段：作出審計報告，即執(zhí)行全面評估，將審計結(jié)論形成書面文件。

　　以上五個階段中，前三個階段主要通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒āＷ龅秸涛创?，已有八分勝券，這也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的精髓。由此可以看出，雖然風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計在許多程序上有著相同之處，但風(fēng)險基礎(chǔ)審計是將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等內(nèi)外兩個方面來分析評估，全方位地判斷影響因素。另外，由于企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風(fēng)險，會對審計產(chǎn)生影響，所以經(jīng)營風(fēng)險也是注冊會計師必須考慮的因素之一。顯然，風(fēng)險基礎(chǔ)審計所涉及的范圍就比制度基礎(chǔ)審計為寬，也更符合現(xiàn)代審計所處的社會環(huán)境。

　　四、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本方法

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計這一方法模式得以產(chǎn)生并被越來越多的會計師事務(wù)所用于審計實踐中去，說明風(fēng)險基礎(chǔ)審計是行之有效的，能滿足注冊會計師降低審計成本的需要和縮小期望差。以下具體討論五種基本方法。

　　1.審計風(fēng)險評估

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計是以審計風(fēng)險評估為中心的，審計風(fēng)險的評估貫穿了審計整個過程。注冊會計師希望在公布已審計會計報表的結(jié)論之前將審計風(fēng)險降到最低，以維持其結(jié)論的正確性。進行審計時，注冊會計師最關(guān)鍵的是要按審計程序執(zhí)行，以便把審計風(fēng)險降到最低。審計程序的性質(zhì)很重要，對于特定的賬戶，確認(rèn)使用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚬ぷ餍蕰摺Ｔ诓煌瑮l件下選擇不同審計程序，可采用以下兩種方法：(1)確保項目的固有屬性和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，使錯誤評估會計報表的風(fēng)險最低而設(shè)計審計程序；(2)為直接證實一個項目，可以使注冊會計師有確切把握將該領(lǐng)域的重大錯報查出而設(shè)計審計程序。注冊會計師可以同時使用以上兩種審計程序。

　　審計風(fēng)險是固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和察覺風(fēng)險的結(jié)合。注冊會計師不能改變固有風(fēng)險。為了完成審計，注冊會計師必須減少其他兩種風(fēng)險。注冊會計師若了解控制環(huán)境、會計制度及控制程序，并能檢查其效能，則可獲得控制風(fēng)險估計水平減少的證據(jù)。若證據(jù)顯示有效，則控制風(fēng)險可減低。若控制有問題，則控制風(fēng)險相應(yīng)增高。若想減少察覺風(fēng)險，可通過有效地檢查賬戶余額細(xì)目或其他程序來實現(xiàn)。

　　2.分析性測試(Analytical Test)

　　分析性測試是以財務(wù)資料及非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系，評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能夠較全面地分析比較，它要以當(dāng)年余額與全年預(yù)算做比較；以毛利率或其他財務(wù)比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種方法能收到多方面的效果：它取代其他實質(zhì)性測試的功效，它所揭示出來的差異，可起到“紅旗”(red flag)的作用，引起注冊會計師的注意；輔助審計結(jié)論；提高審計效率；降低審計風(fēng)險。分析性測試與審計各個階段密切相關(guān)，在審計計劃階段，進行內(nèi)部控制測試時，不可缺少地要用到分析性測試，如審計調(diào)查時對會計報表的初步了解，利用一些指標(biāo)的分析可幫助注冊會計師評價審計風(fēng)險的程度，提高注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的理解和識別風(fēng)險區(qū)域。在審計實施進程中，首先要對全部賬戶進行廣泛的分析性測試，以縮小詳細(xì)測試的范圍；在審計報告階段，結(jié)束審計之前，注冊會計師應(yīng)對會計報表的總體內(nèi)容作最后的分析，以發(fā)現(xiàn)那些具體抽查中未予發(fā)現(xiàn)的問題。

　　利用分析性測試可發(fā)現(xiàn)“可能”存在的重大舞弊或差錯，可發(fā)現(xiàn)一些異常情況，然后通過對這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會計報表不被嚴(yán)重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊或差錯。分析性測試的有效性是由分析方法的基本原理決定的，通過研究財務(wù)數(shù)據(jù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的相互關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)本身的正確性和正常性。例如，根據(jù)會計復(fù)式記賬的原理，就能判斷出銷售收入和應(yīng)收賬款的發(fā)生額是否正常，如果銷售收入很高，而應(yīng)收賬款借方發(fā)生額較低，則其中必定存在問題，或賬務(wù)處理的差錯或蓄意舞弊。因此和其他方法相比，它根據(jù)各種數(shù)據(jù)中的相互關(guān)系，通過比率分析、趨勢分析等各種指標(biāo)更能發(fā)現(xiàn)異常情況。分析性測試所使用的分析方法可從簡單的比較方法到復(fù)雜的數(shù)理統(tǒng)計方法，它所使用的分析指標(biāo)可以是絕對數(shù)指標(biāo)，如單位成本比較分析、年銷售額比較分析等，也可以是相對數(shù)指標(biāo)，如銷售利潤率、投入產(chǎn)出率等。所有分析性測試，包括賬面的余額或比率與預(yù)期指標(biāo)進行比較，而預(yù)期指標(biāo)則根據(jù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系以及注冊會計師對客戶及其所在行業(yè)的熟悉程度來決定的。決定預(yù)期指標(biāo)的信息一般包括：(1)當(dāng)前的可比財務(wù)信息(考慮本期已知的變化）；(2)預(yù)見的成果，例如從中期或年末數(shù)據(jù)中推知的預(yù)見數(shù)；(3)當(dāng)期財務(wù)信息要素之間的相互關(guān)系；(4)有關(guān)客戶同行業(yè)的信息；(5)財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間的相互關(guān)系等等。

　　3.控制測試(tests of controls)

　　控制測試是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策和程序的設(shè)計和執(zhí)行是否有效(即效果好壞)而實施的審計程序。目的在于通過對內(nèi)部控制要素進行評價以確定控制風(fēng)險?？刂茰y試的產(chǎn)生與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的建立以及對符合性測試(compliance test)的重新認(rèn)識有關(guān)。“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代原來的“內(nèi)部控制制度”并不是在玩弄名詞游戲，而是現(xiàn)代審計環(huán)境影響的結(jié)果。從審計的角度來看，一個企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成?，F(xiàn)代審計對內(nèi)部控制的研究和評價范圍已不再像以前那樣只囿于內(nèi)部會計控制，它已發(fā)展到了對控制環(huán)境的審查，以便于控制風(fēng)險的確定，特別是要評價那些對財務(wù)報告的真實性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風(fēng)險。

　　對內(nèi)部控制要素進行控制測試的程序有以下四種：(1)“詢問”客戶負(fù)責(zé)執(zhí)行某項工作職責(zé)的有關(guān)人員；(2)“觀察”客戶工作人員實際履行這項工作職責(zé)的實際情況；(3)“審查”反映這項工作職責(zé)履行情況的憑證和報告；(4)“重新執(zhí)行”這項控制。控制測試的范圍取決于期望的估計控制風(fēng)險實際水平(intended assessed leve lof control risk)。注冊會計師如果要求較低的估計控制風(fēng)險水平，則無論從測試控制的數(shù)量來說，還是從每項控制測試的范圍來說，都要采用較大的樣本量來執(zhí)行審查、觀察和重做等程序。

　　4.交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試(substantive test of transactions)

　　交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試涉及會計系統(tǒng)特定種類交易的處理，通常針對主要交易類別而言。目的是決定客戶的會計交易是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)膶徟?，在日記賬中是否正確記錄和匯總，是否正確地過入明細(xì)分類賬和總分類賬。交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試主要關(guān)注賬戶的借貸方發(fā)生的金額。無論是在期中還是期末執(zhí)行，都必須在余額細(xì)節(jié)測試前來實施。因為交易業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試通常和余額細(xì)節(jié)測試的計劃同時進行。

　　從理論上講，如果早期已經(jīng)測試了期初余額，通過資產(chǎn)負(fù)債表賬戶余額的細(xì)節(jié)測試來間接測試主要交易類別是可行的。無論交易業(yè)務(wù)的類別測試是控制測試、實質(zhì)性測試或是雙重目的測試，注冊會計師的基本目標(biāo)都是相同的，即對特定種類交易處理的可靠性和真實性提供合理保證，以減少余額細(xì)節(jié)測試。

　　交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試的基本做法通常要考慮控制程序，即：(1)確定交易業(yè)務(wù)流程的四大環(huán)節(jié)，即交易發(fā)生→原始單據(jù)→日記賬及明細(xì)帳→總賬。(2)記錄編制交易流程圖：①要辨明重要環(huán)節(jié)；②辨明重要路徑中的其他環(huán)節(jié)；③繪制流程圖。流程圖的編制通常與控制測試一致，所以有時又稱為雙重目的的測試。(3)確認(rèn)可能錯誤的步驟：①辨認(rèn)交易流程中的重要環(huán)節(jié)；②把控制目標(biāo)和流程重要環(huán)節(jié)串聯(lián)；③確認(rèn)交易流程中的可能發(fā)生的錯誤。這可與控制測試同時進行。(4)確認(rèn)賬戶測試的性質(zhì)、時間和范圍?；趯?nèi)部控制要素的了解，注冊會計師應(yīng)確認(rèn)是否存在為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制政策和程序。如果存在，則注冊會計師為測試這些功能所設(shè)計的測試通常與控制測試一起進行。如果不存在這些測試，則將進行余額細(xì)節(jié)測試。

　　5.余額細(xì)節(jié)測試

　　余額細(xì)節(jié)測試是直接獲得有關(guān)賬戶余額的證據(jù)，而不是從構(gòu)成余額的單個借貸發(fā)生項目取得證據(jù)。它為余額真實性、恰當(dāng)性提供合理保證，或確認(rèn)出其中的貨幣性誤差。注冊會計師最終目標(biāo)是對由賬戶余額組成的會計報表發(fā)表意見。無論采取什么策略，注冊會計師都要廣泛使用余額細(xì)節(jié)測試。在小型企業(yè)的審計中，許多注冊會計師幾乎完全單獨依靠余額的直接測試。比如，注冊會計師可向銀行函證銀行存款余額，也可向顧客函證應(yīng)收賬款余額。注冊會計師還可以審查固定資產(chǎn)的余額，觀察客戶存貨盤點和執(zhí)行期末存貨價格測試來獲取有關(guān)余額的證據(jù)。

　　余額細(xì)節(jié)測試不同于交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試。余額細(xì)節(jié)測試涉及交易類別，如收取現(xiàn)金，并且可能是實質(zhì)性測試、控制測試或雙重目的測試。賬戶余額和交易是相關(guān)的，注冊會計師需要對賬戶余額和交易類別的審計程序作出協(xié)調(diào)。在設(shè)計具體項目的余額細(xì)節(jié)測試時，其性質(zhì)、時間和范圍要考慮的因素是：(1)會計報表的項目和審計目標(biāo)的性質(zhì)；(2)項目余額的重要性水平；(3)項目余額的審計風(fēng)險水平；(4)審計測試的效率。

　　五、風(fēng)險基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的差別

　　從以上分析可以看出，與賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比，風(fēng)險基礎(chǔ)審計具有下述特征：

　　1.風(fēng)險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型。注冊會計師在開始一項審計項目時，必須首先評估審計風(fēng)險，并把它作為審計質(zhì)量要求的出發(fā)點和歸宿點，作為過程控制的依據(jù)。而審計風(fēng)險水平的確定，必須研究誰使用審計報告、用途是什么，即要研究社會和客戶的需要(期望)。注冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標(biāo)的前提。注冊會計師應(yīng)從可審計領(lǐng)域中選擇風(fēng)險較大、問題較多的領(lǐng)域進行審計。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計均忽略了審計目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過度審計或?qū)徲嫴蛔愕膯栴}。

　　2.風(fēng)險基礎(chǔ)審計符合人們的認(rèn)識規(guī)律。審計過程是注冊會計師不斷加深對客戶的認(rèn)識過程。注冊會計師從某種假定出發(fā)(如企業(yè)財務(wù)報表可以公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量)，通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認(rèn)假定是否正確，形成審計意見?？陀^地講，注冊會計師的認(rèn)識過程應(yīng)該是一個由表及里、逐步深入的過程，風(fēng)險基礎(chǔ)審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。它先從外部一個整體來判斷企業(yè)的狀況，再由表及里。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計則往往使注冊會計師只注意局部而忘記了整體，除非注冊會計師具備把握重點的超常能力，否則審計質(zhì)量難以得到可靠保障。

　　3.風(fēng)險基礎(chǔ)審計注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式中，對客戶的了解，對內(nèi)部控制的研究與評價，分析性測試均屬于效率較高的審計手續(xù)，可以有效地降低審計風(fēng)險并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測試工作。而在賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計中，分析性測試均沒有得到充分的重視與利用。

　　4.風(fēng)險基礎(chǔ)審計能夠滿足審計目標(biāo)不斷演變的需要。如前所述，風(fēng)險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型，這不僅體現(xiàn)在具體單個項目上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計目標(biāo)的不斷演變方面。發(fā)達(dá)國家注冊會計師年度財務(wù)報表審計的風(fēng)險大致可以分為三類：誤報(misstatement)、違法舞弊(fraud)和經(jīng)營失敗(business failure)。依據(jù)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式組織審計工作，可有效地兼顧這三個方面，而采用賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計方法則很難有效地規(guī)避這些風(fēng)險。

　　六、我國應(yīng)如何推廣實施風(fēng)險基礎(chǔ)審計

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式是在西方發(fā)達(dá)國家產(chǎn)生和發(fā)展起來的。但我們不能以經(jīng)濟發(fā)展水平和注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國要發(fā)展和完善的是市場經(jīng)濟，證券市場經(jīng)過十多年的發(fā)展也有一定的規(guī)模。與世界發(fā)展的潮流相適應(yīng)，中國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準(zhǔn)則中，有幾個具體審計準(zhǔn)則已初步體現(xiàn)了風(fēng)險基礎(chǔ)審計的要求，如獨立審計準(zhǔn)則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、第17號《持續(xù)經(jīng)營》等所要求的審計事項。也有不少會計師事務(wù)所在借鑒國際"五大"成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，已開發(fā)出了以風(fēng)險評價為中心的審計程序。然而，在實踐中，由于整個審計準(zhǔn)則的導(dǎo)向是以制度評價為基礎(chǔ)的，大多數(shù)注冊會計師基本上仍按照賬項基礎(chǔ)審計模式操作，即把審計的主要精力放在具體交易事項或期末余額的細(xì)節(jié)測試?？傮w上，大多數(shù)的會計師事務(wù)所尚未開發(fā)出以風(fēng)險評價為中心的審計程序，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思路基本上沒有在實踐中得到體現(xiàn)。研究其中的原因，主要是行業(yè)對這一現(xiàn)代審計模式的認(rèn)識不夠，審計思路未轉(zhuǎn)換過來。當(dāng)然，在我國全面推廣這一審計模式，就要通過大規(guī)模的培訓(xùn)，使注冊會計師理解這一模式。盡管如此，我們認(rèn)為，在現(xiàn)階段我國仍可實施風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。關(guān)鍵在于如何調(diào)整審計思路，并將各種注冊會計師已非常熟悉的技術(shù)有機結(jié)合在一起。如要充分重視對客戶情況的了解，擴展審計證據(jù)范圍；有效利用內(nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍；充分利用分析性測試，科學(xué)地把握審計質(zhì)量；合理確定細(xì)節(jié)測試的性質(zhì)、范圍、時間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性；積極運用電腦技術(shù)，提高審計工作水平。

　　應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，還需要在接受審計項目時即考慮審計風(fēng)險問題，研究審計報告的使用者及使用的目的，還應(yīng)該將審計風(fēng)險與重要性水平的確定聯(lián)系在一起。許多具體應(yīng)用中的問題也還有待于實踐中進一步探索解決的辦法。但是，只要廣大注冊會計師能夠真正轉(zhuǎn)變觀念，切實開始按照風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思路組織審計工作，就一定會帶動我國審計實踐及注冊會計師事業(yè)更快發(fā)展，風(fēng)險基礎(chǔ)審計也一定會在積極的實踐探索中更加完善。