心理學(xué)的研究表明，人們的愿望會(huì)極大影響信息解讀的方式，即使是力求做到客觀、公正時(shí)也是如此。由此來(lái)看，如果將絕大多數(shù)審計(jì)失敗歸咎于處心積慮的舞弊，不啻于相信整個(gè)審計(jì)職業(yè)界都充斥著狡詐之徒。事實(shí)上正好相反。就審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律而言，更為深層次的問(wèn)題還在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師受無(wú)意識(shí)的偏頗傾向的影響。那么何為偏頗？《辭海》的解釋是：不公正，有偏向。

    偏頗傾向的主要表現(xiàn)

    1.模棱兩可

    當(dāng)某件證據(jù)顯得模棱兩可時(shí)，人們傾向于己有利的結(jié)論。有許多會(huì)計(jì)決策依賴于人們對(duì)模棱兩可的信息進(jìn)行詮釋。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其客戶在對(duì)待一些最基本的會(huì)計(jì)問(wèn)題上也具有很大的判斷余地。美國(guó)邁克爾。吉賓斯（MichaelGibbins）等三位會(huì)計(jì)學(xué)家曾經(jīng)對(duì)93名審計(jì)合伙人進(jìn)行了調(diào)查。顯然，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，67%的被調(diào)查者說(shuō)一半以上的客戶需要通過(guò)協(xié)商決定一些事項(xiàng)，比如收入費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間。公司高管人員常常是急于確認(rèn)收入，而樂(lè)于推遲費(fèi)用的計(jì)列。顯然，如果真有所謂“正確”的確認(rèn)時(shí)間，根本不會(huì)出現(xiàn)這樣的協(xié)商與溝通。審計(jì)實(shí)務(wù)中存在模棱兩可的另一個(gè)表現(xiàn)是，客戶公司傾向于“廣泛征求意見(jiàn)”——在決定聘用誰(shuí)之前，要求多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所就某一具體會(huì)計(jì)問(wèn)題做出解釋。由于不存在“正確”的結(jié)論，所以不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出的意見(jiàn)就可能不盡相同。

    2.利益相關(guān)

    無(wú)論是為了承攬業(yè)務(wù)，還是為了項(xiàng)目實(shí)施的順暢，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有充分理由與客戶保持良好的關(guān)系。因?yàn)樵诂F(xiàn)有委托關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用與解聘通常由被審計(jì)單位決定，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，客戶會(huì)認(rèn)為于己不利而產(chǎn)生解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企圖。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以常常陷于保持獨(dú)立性與失去客戶的兩難選擇之中，就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖向?qū)徲?jì)客戶收費(fèi)，但卻不對(duì)支付費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)，而要對(duì)所有信賴審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)。這與一般客戶購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)，若商品出現(xiàn)問(wèn)題，則出售商品者須承擔(dān)責(zé)任的情況大為不同。這種獨(dú)特的“問(wèn)責(zé)機(jī)制”在利益相關(guān)的現(xiàn)實(shí)面前遭遇了挑戰(zhàn)。

    3.認(rèn)可他人

    從一定意義上說(shuō)，審計(jì)是對(duì)客戶公司管理人員已經(jīng)做出的判斷進(jìn)行再評(píng)估。研究顯示，人們?cè)谥С炙说呐袛鄷r(shí)，只要他人的判斷與自己的偏頗傾向相吻合，其利己偏好（self-servingbias）就會(huì)比自己做出判斷時(shí)更強(qiáng)。換言之，比起支持自己做出的判斷，人們更愿意支持由別人提出的盡管過(guò)于慷慨卻于己有利的結(jié)論。上述思維方式意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能接受客戶提供的更為“激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)表”（aggressiveaccounting），而假如由注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立編制財(cái)務(wù)報(bào)表，卻不一定會(huì)如此激進(jìn)。

    4.偏袒熟人

    在陌生人與熟人之間，人們更不愿意傷害自己的熟人。尤其是當(dāng)這些熟人是保持合作關(guān)系的客戶時(shí)，偏袒意識(shí)便自然而然地萌生了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常面臨的選擇是：要么質(zhì)疑客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表而傷害客戶（同時(shí)也傷害自己），要么對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的偏頗數(shù)字不加質(zhì)疑而傷害素昧平生的投資者。非此即彼的訴求，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不自覺(jué)地傾向于對(duì)可疑的財(cái)務(wù)報(bào)表網(wǎng)開(kāi)一面。隨著與客戶關(guān)系的進(jìn)一步密切，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的偏袒就會(huì)更多。

    5.就近舍遠(yuǎn)

    人們一般對(duì)后果近在眼前的事情反應(yīng)強(qiáng)烈，而對(duì)后果遙遠(yuǎn)的事情反應(yīng)比較淡漠，尤其是當(dāng)遙遠(yuǎn)的結(jié)果不能確定時(shí)更是如此。人類(lèi)的許多惡習(xí)都源于這一習(xí)慣性反應(yīng)。同樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿簽署非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，是因?yàn)槠浯鷥r(jià)（喪失聲譽(yù)或法律訴訟）發(fā)生的時(shí)間尚遠(yuǎn)，而傷害與客戶的關(guān)系或失去審計(jì)合約的損失就在眼前。

    6.積少成多

    對(duì)于自身的輕率，人們會(huì)很自然地加以掩飾或辯解，有時(shí)甚至沒(méi)有意識(shí)到自己正在這么做。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不自覺(jué)地對(duì)客戶作業(yè)中的一些小瑕疵習(xí)以為常，但最終這些小瑕疵可能會(huì)累積成大問(wèn)題。盡管他可能會(huì)意識(shí)到自己一直存在偏頗，但糾正偏頗就必須承認(rèn)自己以前犯過(guò)的錯(cuò)誤?？紤]再三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能寧愿將問(wèn)題掩蓋起來(lái)，不至于將無(wú)意犯下的錯(cuò)誤公布于眾。

    偏頗傾向的理論檢驗(yàn)

    實(shí)驗(yàn)證實(shí)，偏頗傾向?qū)θ藗兊呐袛嗑哂兄卮笥绊?。如《斯隆管理評(píng)論》（SloanManagementReview，1997）上的一篇文章描述了這樣一組實(shí)驗(yàn)：受試人兩人一組，分別扮演一起摩托車(chē)和汽車(chē)相撞官司中的當(dāng)事人。原告是摩托車(chē)駕駛員，被告是汽車(chē)駕駛員。兩位當(dāng)事人的扮演者都拿到了警方報(bào)告、醫(yī)療證明、證人證言等相關(guān)資料，他們的任務(wù)是協(xié)商解決本案。若協(xié)商不成，則由法官判決賠償金額，當(dāng)事人也將被罰以重金。在正式開(kāi)始談判之前，實(shí)驗(yàn)要求每個(gè)受試人事先做一個(gè)預(yù)測(cè)，如果協(xié)商沒(méi)有結(jié)果，法官會(huì)裁定原告的賠償數(shù)額。為了避免偏頗傾向的干擾，每個(gè)角色的扮演者都被告知其談判對(duì)手看不到他的預(yù)測(cè)，而且他的預(yù)測(cè)也不會(huì)對(duì)法官的裁決產(chǎn)生絲毫的影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果出乎預(yù)料，原告預(yù)測(cè)自己獲得的賠償金額遠(yuǎn)大于被告預(yù)測(cè)的金額。為了減少受試人的偏頗傾向，實(shí)驗(yàn)要求當(dāng)事人若能正確預(yù)測(cè)法官裁定的賠償金額，就能獲得一定的獎(jiǎng)勵(lì)。此外，還要給對(duì)方寫(xiě)一篇辯護(hù)詞。但這兩種方法都未能減少偏頗傾向，雙方仍認(rèn)定法官判決的賠償金額于己有利。在這組實(shí)驗(yàn)的另一項(xiàng)測(cè)試中，研究人員給受試人提供了16條理由，其中8條對(duì)于原告有利，8條對(duì)被告有利，受試人需要預(yù)測(cè)中立的第三方將如何評(píng)價(jià)這些理由。結(jié)果，受試人一般認(rèn)為于己有利的理由比于對(duì)方有利的理由更令人信服。當(dāng)受試人先閱讀了有關(guān)資料，再分別扮演原告或被告的角色時(shí)，其偏頗程度顯著地降低了。

    就一份審計(jì)報(bào)告而言，人們不可能從中發(fā)現(xiàn)一些可歸咎于偏頗傾向的錯(cuò)誤，即無(wú)法判斷審計(jì)中的某個(gè)錯(cuò)誤究竟出于偏頗傾向還是出于作奸犯科。如馬克斯。巴澤爾曼（Max.H.Bazerman）等做了一個(gè)實(shí)驗(yàn)。首先虛構(gòu)一家可能被出售的公司，并將一組錯(cuò)綜復(fù)雜的數(shù)據(jù)交給一群商學(xué)院本科生，要求他們估算該公司的價(jià)值。參加測(cè)試的學(xué)生扮演不同角色：買(mǎi)方、賣(mài)方、買(mǎi)方審計(jì)與賣(mài)方審計(jì)。他們得到的信息完全相同。不出所料，賣(mài)出的估值遠(yuǎn)高于買(mǎi)方的估值。而雙方審計(jì)的判斷明顯偏向各自的客戶。在實(shí)驗(yàn)的最后階段，要求買(mǎi)、賣(mài)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師估算公司的真實(shí)價(jià)值，并且提示，他們的估值越是接近中立的專(zhuān)家的估值，獲得的獎(jiǎng)勵(lì)越多。然而，盡管有了上述對(duì)準(zhǔn)確性加以獎(jiǎng)勵(lì)的激勵(lì)方案，賣(mài)方審計(jì)的估值仍比買(mǎi)方審計(jì)的估值高出30%，這恰好印證了利己偏好所具有的持續(xù)性影響：一旦參與者在解讀目標(biāo)公司的信息時(shí)有所偏向，以后很難再回復(fù)到不偏不倚的狀態(tài)。

    勞埃德。坦路（LioydTanlu）等開(kāi)展了另一項(xiàng)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的研究。研究對(duì)象是美國(guó)一家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。先將注冊(cè)會(huì)計(jì)師分為兩組，然后給每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供5份模棱兩可的財(cái)務(wù)簡(jiǎn)報(bào)，要求他們對(duì)每份簡(jiǎn)報(bào)的會(huì)計(jì)作業(yè)進(jìn)行評(píng)判。提示其中一組假設(shè)自己正在執(zhí)行審計(jì)，其所在的事務(wù)所與提供財(cái)務(wù)簡(jiǎn)報(bào)的公司有著業(yè)務(wù)往來(lái)，同時(shí)，要求每組中一半的人員先出具審計(jì)報(bào)告，然后再說(shuō)明被審計(jì)公司的會(huì)計(jì)作業(yè)是否符合美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）；而另一半人則剛好相反，先說(shuō)明被審計(jì)公司的會(huì)計(jì)作業(yè)是否符合GAAP，然后再完成審計(jì)報(bào)告。結(jié)果，對(duì)于這5份財(cái)務(wù)簡(jiǎn)報(bào)，如果扮演的是正在執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們會(huì)認(rèn)為該公司的會(huì)計(jì)作業(yè)符合GAAP的可能性平均高30%.此外，先對(duì)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷然后出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，得出的數(shù)據(jù)比其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)據(jù)更接近于客戶公司反映的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。該項(xiàng)研究顯示：即使是經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能幸免于偏頗傾向的影響；與自己給出的失之偏頗的數(shù)據(jù)相比，他們更可能接受客戶提供的失之偏頗的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

    這些實(shí)驗(yàn)表明，即便是聯(lián)想到與客戶有某種假想的關(guān)系也會(huì)扭曲注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。如果與客戶有長(zhǎng)期的合作關(guān)系，比如涉及像安達(dá)信從安然公司那里獲得的幾百萬(wàn)元的穩(wěn)定收入，其扭曲程度就更可想而知了。

    偏頗傾向的解決方案

    1.減少或限制審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)

    之所以要減少或限制審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，是因?yàn)椋海?）審計(jì)服務(wù)的品質(zhì)不容易被驗(yàn)證。以醫(yī)生為例，病人在治療后知道自己是否康復(fù)；以律師為例，客戶在訴訟后知道其是否勝訴或敗訴。而審計(jì)則不然，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師什么都不做，也能提供同樣的產(chǎn)品。（2）客戶需要賣(mài)方推薦其應(yīng)買(mǎi)什么。例如，當(dāng)你去百貨公司買(mǎi)衣服時(shí)，你知道自己想買(mǎi)什么。但審計(jì)服務(wù)卻非如此，就像你去看醫(yī)生，你不知道自己需要什么，只知道身體哪里不適，而要由醫(yī)生為你做出診斷。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花時(shí)間與精力去發(fā)掘客戶的需要，且必須收取費(fèi)用。（4）過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，便于客戶利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的對(duì)立，產(chǎn)生購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。（5）自由競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)失靈，即出現(xiàn)“檸檬市場(chǎng)”（marketforlemons）：競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果使服務(wù)質(zhì)量更糟。

    在審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足的前提下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師增量過(guò)多，勢(shì)必引發(fā)競(jìng)爭(zhēng)的加劇。因此，有必要抬高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入門(mén)檻，如提高資格報(bào)考條件，加大考試難度等。同時(shí)，促使現(xiàn)有存量中道德失范與專(zhuān)業(yè)勝任能力不足者退出?？傊?，一如畢業(yè)文憑，越容易取得其價(jià)值越低，發(fā)放越多貶值越快。

    2.重構(gòu)委托關(guān)系

    紐約大學(xué)羅南（JoshuaRonen）教授提出，可嘗試將“審計(jì)”與“保險(xiǎn)”結(jié)合在一起來(lái)解決這種“原罪”。每家公司可以自由決定買(mǎi)或不買(mǎi)一定數(shù)量的“財(cái)務(wù)不當(dāng)反映”保險(xiǎn)，并將保險(xiǎn)金額披露在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中。若一家公司的年報(bào)上顯示有500萬(wàn)元的財(cái)務(wù)不當(dāng)反映保險(xiǎn)，另一家的年報(bào)上顯示沒(méi)有保險(xiǎn)，投資人便會(huì)據(jù)此評(píng)估相應(yīng)公司的股價(jià)。保險(xiǎn)公司將審計(jì)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)選擇不買(mǎi)保險(xiǎn)的公司可實(shí)施更為詳細(xì)的審計(jì)。這意味著重構(gòu)了審計(jì)委托關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免去既想“食君之祿”，又想“我行我素”的尷尬，將審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題內(nèi)部化（internalize），即由委托的保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)監(jiān)管，而不只依靠外部力量承擔(dān)監(jiān)管責(zé)任。

    3.實(shí)行強(qiáng)制輪換制度

    美國(guó)的《薩班斯。奧克斯利法案》將咨詢業(yè)務(wù)完全從審計(jì)業(yè)務(wù)中剝離的做法有些倒果為因的意味，并沒(méi)有動(dòng)搖偏頗傾向客觀存在的基礎(chǔ)。若欲清除偏頗傾向，必須消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告而被解聘的威脅。同時(shí)，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合同應(yīng)為多期（比如5年），在此期限內(nèi)除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所不履行職責(zé)，否則不得解聘；審計(jì)費(fèi)和其他細(xì)節(jié)一經(jīng)確定，不得隨意變更；合同到期后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須輪換。至于在同一家事務(wù)所內(nèi)實(shí)施合伙人輪換的辦法，相關(guān)合伙人仍有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)取悅客戶，難以矯正因利益相關(guān)所造成的偏頗傾向的影響。

    但如此規(guī)定也會(huì)引發(fā)如下疑慮：愈臨近輪換截止日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師愈容易出現(xiàn)懈怠，即缺乏積極動(dòng)機(jī)披露審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)反映的事實(shí)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托審計(jì)一個(gè)新客戶時(shí)，因了解的范圍與深度有限，比起連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目發(fā)生審計(jì)失敗的概率更高。那么，定期輪換是否還有其必要性？這的確是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，也是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性永遠(yuǎn)受到一定程度限制的理由。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是特別追求獨(dú)立的職業(yè)，只有在委托人與受托人之間扮演公正而非偏頗的角色，才能顯示出存在的價(jià)值，而強(qiáng)制輪換制度有助于切斷偏頗傾向的“臍帶”。

    4.規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

    同行之間的惡性削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)加劇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的偏頗傾向。對(duì)此僅靠誠(chéng)信教化是不夠的，惟一有效的手段是對(duì)審計(jì)收費(fèi)做出重要規(guī)范。似可考慮如下舉措：其一，當(dāng)客戶支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或關(guān)聯(lián)事務(wù)所非審計(jì)收費(fèi)（包括差旅、食宿費(fèi)等）占審計(jì)費(fèi)用25%以上（《薩班斯。奧克斯利法案》為5%），或非審計(jì)收費(fèi)達(dá)20萬(wàn)元以上，上市公司應(yīng)公開(kāi)披露金額與比例，屬于非上市公司審計(jì)的，應(yīng)在項(xiàng)目簽約后的一周內(nèi)報(bào)行業(yè)協(xié)會(huì)備案；其二，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所且變更年度所支付的審計(jì)費(fèi)用較變更前一年度審計(jì)費(fèi)用減少者，須披露減少金額、比例及原因；其三，公司雖未變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)費(fèi)用較前一年度減少15%以上的，上市公司應(yīng)披露減少金額、比例及原因，屬于非上市公司審計(jì)的，應(yīng)在項(xiàng)目簽約后的一周內(nèi)報(bào)行業(yè)協(xié)會(huì)備案。

    5.禁止受托審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師到客戶公司供職

    當(dāng)一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師試圖取悅客戶以期在客戶公司謀得工作機(jī)會(huì)時(shí)，他（她）是不可能做到公正的。因此，可設(shè)置至少兩年的冷凍期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)之后的兩年內(nèi)不得在客戶公司中任職。