在WTO框架下，我國作為一個發(fā)展中國家成員方，受外部壓力和內(nèi)部動力的影響，一方面要與多邊貿(mào)易規(guī)則接軌，推動國家經(jīng)濟發(fā)展，另一方面又要考慮國情條件，如行業(yè)差別和區(qū)域差別，維護(hù)國家經(jīng)濟安全。面臨入世后的環(huán)境和要求，國家稅收管理突出地面臨著這樣一種發(fā)展任務(wù)，即發(fā)達(dá)國家稅制改革，如降低稅率、擴大稅基、堵塞漏稅等，將不可避免地影響發(fā)展中國家相應(yīng)地調(diào)整稅制，同時，發(fā)展中國家也存在著許多不適應(yīng)的地方，如稅收效率低下、稅收征管不力等，亟需加以解決。有專家學(xué)者推出，我國既要放寬市場準(zhǔn)入限制，減少非國民待遇的深度和范圍，又要堅持按本國的經(jīng)濟政策調(diào)整稅收優(yōu)惠措施。在這樣一個過程中，國家在計劃經(jīng)濟基礎(chǔ)上形成并長期發(fā)生作用的稅收管理如何進(jìn)行改革是一個關(guān)鍵問題。鑒于我國經(jīng)濟發(fā)展階段和我國初入世貿(mào)組織實際情況，本文重點考察較我們早先入世的其他發(fā)展中國家在稅收政策方面的措施與辦法、經(jīng)驗與教訓(xùn)，以期獲得應(yīng)有的啟示。

　　一、基本狀況

　　二戰(zhàn)以后，發(fā)展中國家的稅收管理和稅制改革受世界經(jīng)濟影響，已經(jīng)歷了幾次較大的變革。進(jìn)入新世紀(jì)，各國稅收管理、稅制改革與發(fā)展的主流是：降稅率減負(fù)擔(dān)；擴稅基減優(yōu)惠；簡手續(xù)強管理。每次改革都起始于發(fā)達(dá)國家，繼而在發(fā)展中國家引起反響，而入世則促使雙方日益朝著同一方向發(fā)展。事實上，在發(fā)展中國家，由于稅收管理在決定高效稅收體制方面的關(guān)鍵作用，以及在宏觀經(jīng)濟平衡方面的重要作用，稅收行政改革歷來是關(guān)注焦點。目前，發(fā)展中國家日益認(rèn)識到，稅收政策要與行政管理能力吻合，沒有相應(yīng)的管理變革，政策變化不會產(chǎn)生預(yù)期效果；良好的稅收管理既能實現(xiàn)盡可能多的稅入，又能使管理高效和實現(xiàn)稅收合作，對實現(xiàn)社會公平和提高國家福利水平有決定意義。

　　為適應(yīng)國際經(jīng)濟趨勢和推動國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，許多發(fā)展中國家積極采取措施，提高稅收管理效率，其中，拉丁美洲和東盟諸國家積極努力，應(yīng)該說取得了明顯成效。例如，20世紀(jì)60年代伊始，拉美國家企圖借助新興的計算機技術(shù)解決稅政效率，但由于稅制設(shè)計復(fù)雜，稅率檔次過細(xì)，稅收優(yōu)惠減免繁雜，偷稅逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，沒有達(dá)到預(yù)期目的；到了70年代，隨著城市發(fā)展和經(jīng)濟交易擴大，經(jīng)濟行為日趨規(guī)范，對公共設(shè)施和公共管理在質(zhì)量上提出了更高要求，他們開始認(rèn)識到單純依靠電子技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而必須圍繞稅制結(jié)構(gòu)合理化和稅收管理現(xiàn)代化進(jìn)行改革；進(jìn)入80年代，在高額外債和宏觀經(jīng)濟動蕩的雙重壓力下，這些國家逐步走上了配套性的稅收管理改革的軌道。與此同時，東盟一些國家鑒于舊稅制不能有效利用資源，在行政運作上失之公平，不僅難以有效地促進(jìn)經(jīng)濟增長，也難以通過稅收來彌補持續(xù)擴大的預(yù)算赤字的問題，先后進(jìn)行改革，以期建立更加公平、有效和簡便的稅收管理體系和制度。結(jié)果是，這些發(fā)展中國家在改善稅管質(zhì)量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地進(jìn)行稅收結(jié)構(gòu)改革以后，已轉(zhuǎn)而全面檢查和調(diào)整稅收管理工作，獲得日益增長的稅入回報。

　　據(jù)統(tǒng)計，1989年到1990年，阿根廷稅入占GDP的比例由13%上升為20%，其中，至少有1/3的增長應(yīng)源于稅政改善；墨西哥經(jīng)過改革，稅收結(jié)構(gòu)已出現(xiàn)顯著性變化；巴西從20世紀(jì)80年代至現(xiàn)在，陸續(xù)出臺了一系列調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、強化稅收管理的改革措施，使稅制趨于合理。實踐表明，在適合條件下，發(fā)展中國家的稅收效率可在相對短的時期內(nèi)顯著提高，而且，隨稅收管理狀況的明顯好轉(zhuǎn)，在降低過高稅率以及對不同納稅群體實行更加適當(dāng)征稅的同時，可以增加稅收并有效減少社會不公現(xiàn)象。

　　當(dāng)然，由于宏觀經(jīng)濟環(huán)境問題叢生以及通貨膨脹影響稅收管理效率等問題，許多發(fā)展中國家稅收管理改革仍任重道遠(yuǎn)。

　　二、改革途徑

　　稅收管理改革的根本目的是改變行政管理資源分配，大力進(jìn)行結(jié)構(gòu)重組，積極利用外部資源優(yōu)勢，以及采取新的技術(shù)手段等來提高管理水平，增加稅入。

　　在許多國家，包括發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家，憲法是征稅、用稅的根本依據(jù)。完善的稅收立法是稅收管理基本權(quán)力的來源。憲法集中從三個方面做了規(guī)定，一是依法納稅是公民的基本義務(wù)，除非有例外規(guī)定，任何人不得免除納稅義務(wù)，也不得任意增設(shè)或變更納稅義務(wù)；二是征稅必須經(jīng)過立法機關(guān)制定法律，在法律授權(quán)下進(jìn)行，否則任何機構(gòu)和個人都無權(quán)征稅；三是稅收的使用必須嚴(yán)格置于法律的監(jiān)督之下。所以，許多國家都依法治稅，推動公民誠信納稅。巴西通過法律建立稅種、頒行重大舉稅措施、規(guī)范各級稅收管理權(quán)限、限制稅收減免權(quán)力濫用等。墨西哥法律規(guī)定，個人所得稅起征點為雇員最低月工資收入的4倍，達(dá)到起征點的人要根據(jù)月收入額納稅。這里有兩類情況，一類是每月有固定薪水的職員，包括政府公務(wù)員、企業(yè)和公司的合同職工等，他們都有固定的工資賬戶，政府或企業(yè)每月都會按其收入從其賬戶上自動扣除應(yīng)繳額。另一類是自由職業(yè)者，包括企業(yè)主、醫(yī)生、律師、出租車司機等，其月收入并不固定，所以稅務(wù)部門對他們的監(jiān)管和審查比較嚴(yán)格，要求每月或每兩個月都要申報納稅，并對其申報單進(jìn)行抽查，詳細(xì)審核各類單據(jù)，防止偷稅逃稅行為。墨西哥法律對偷逃稅者處罰嚴(yán)厲，罰金有時甚至超過應(yīng)納稅額，如果納稅人連續(xù)逃稅數(shù)月，罰金將以每月20%的速度遞增；如果發(fā)現(xiàn)偽造單據(jù)等嚴(yán)重違法行為，罰金可在原有基礎(chǔ)上增加60%至90%；偷逃稅情況特別嚴(yán)重者，還將接受司法調(diào)查，甚至坐牢。當(dāng)然，墨西哥法律規(guī)定，會計師和會計師事務(wù)所可以幫助納稅人申報納稅，但絕不能弄虛作假，否則將面臨法律嚴(yán)懲。但會計師可在法律許可范圍內(nèi)，通過合法手段進(jìn)行稅收籌劃，盡量減少納稅人的納稅額，這不屬于非法行為，不影響納稅人的信譽。

　　在發(fā)展中國家，一個共同性制約因素就是缺乏稅政資源，由此產(chǎn)生的后果是稅管人員不足，高薪吸引高質(zhì)人才能力較差，甚至不能滿足稅管基本工作條件，如辦公空間和計算機等。因而，稅政改革戰(zhàn)略必須著眼于現(xiàn)有資源的優(yōu)化組合，把有限資源從非生產(chǎn)性任務(wù)投向更富有生產(chǎn)力的工作上。所以，一些國家進(jìn)行稅政部門內(nèi)部重組，劃出“特殊單位”來處理主要納稅人的申報和納稅事務(wù)。多數(shù)情況下，60%或70%的稅入源于1%的納稅大戶（如大企業(yè)），因此，保證他們按時申報和繳納至關(guān)重要。與此同時，他們也很注重其他納稅人，維護(hù)中小企業(yè)的稅收合作，保證稅收總量的穩(wěn)定和持續(xù)增長。在改革過程中，他們充分利用現(xiàn)代信息管理技術(shù)，使稅收管理更有秩序和效率。通常，發(fā)展中國家面臨嚴(yán)重的通脹問題，如何保證這一時期的稅收成為征管的重點。在改革中，他們采取了降低征收時滯對收入影響的方法：（1）建立預(yù)付制。20世紀(jì)70至80年代，拉美國家普遍采用預(yù)付制征收商業(yè)企業(yè)所得稅。（2）縮短評定期和納稅期，提高納稅頻率。20世紀(jì)70年代中期，智利的大企業(yè)每兩周必須預(yù)繳一次增值稅。1987-1988年間，烏拉圭增值稅納稅期縮短了將近60天。還有一些國家的每月繳稅周期從20天縮短到15天甚至7天。（3）稅款支付指數(shù)化，即在計算稅款時，計賬單位不用法定償付手段，而用一種可根據(jù)一些指數(shù)如消費物價指數(shù)等進(jìn)行調(diào)整的財政或稅務(wù)計量單位。20多年來，巴西一直實行的是按通貨膨脹調(diào)整的稅制，由通貨膨脹導(dǎo)致的稅收調(diào)整已成為稅收文化中的一部分。1979年到1987年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預(yù)付期和納稅期來增加稅收，1987年后也開始實行稅收指數(shù)化。

　　稅管改革能否成功，簡單易行是重要因素。一方面，要簡化程序，如刪除稅收申報書中多余的信息要求，合并申報和支付單據(jù)等，使稅管集中到主要事務(wù)上來：（1）方便合作，即為納稅人下達(dá)明確的指令，繪制易懂的表格，以及提供必要的幫助和信息，改善服務(wù)質(zhì)量。（2）監(jiān)理合作，即開設(shè)和維持納稅人活期賬戶，建立覆蓋最終極納稅人和稅收代理人（如銀行）的管理信息系統(tǒng)，以及設(shè)立快速管理程序來查詢和追蹤未申報者及其稅收拖欠。墨西哥建立了相對完善的納稅信用體系，稅務(wù)管理部門對納稅人的納稅情況一般都有詳細(xì)記錄，作為對其信用考察的基本依據(jù)。納稅人信用良好，社會各部門都會為其生活和經(jīng)營提供方便，否則，生活和經(jīng)營都會遇到麻煩。（3）制止不合作，即建立查詢責(zé)任和有效運用懲罰。司法程序和司法機構(gòu)也為實施稅法和運用懲罰提供便利條件。另一方面，對小額納稅人實行復(fù)合管理。在實施增值稅時，最棘手的是小額納稅人的征收工作。不同國家按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。在墨西哥，凡是年銷售收入不超過年最低工資7倍或者資產(chǎn)不超過年最低工資15倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務(wù)時向購買者收取增值稅，但其前提是要向稅務(wù)機關(guān)申報。智利注重使每個納稅人進(jìn)入增值稅體系，并采取了簡化管理辦法：一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對增值稅的申報和計算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是根據(jù)小額納稅人月銷售情況，將其分為5個納稅等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，從而確定小額納稅人應(yīng)納稅額；以平均銷售額不超過20個納稅單位的為小額納稅人，并應(yīng)到稅務(wù)機關(guān)專門登記，否則視為一般納稅人。三是對一些不易監(jiān)管的小額納稅人，如零售商販、小規(guī)模糧食生產(chǎn)者等，由與其購銷活動直接聯(lián)系的企業(yè)代扣代繳，稅率適當(dāng)優(yōu)惠。簡言之，最好的辦法是綜合運用這些措施，幫助納稅人依法納稅，查詢不合作者，懲罰不納稅者，推動稅收由“低度合作”走向“高度合作”。

　　發(fā)展中國家的稅收管理問題較多，主要是納稅手續(xù)繁瑣復(fù)雜，管理方法較為落后，稅制稅率也繁雜多變，使稅務(wù)管理部門難以進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。在巴西，一個突出的現(xiàn)象是稅源大量流失，如1986年至1988年間，稅收總額占GDP的比重漸趨下降，分別為23.86%、21.41%、19.35%.所以許多國家企圖以實現(xiàn)計算機化為契機，變革稅收管理。確實，利用計算機技術(shù)能使稅政管理更有效率。從2000年起，墨西哥稅務(wù)部門開始鼓勵和推廣網(wǎng)上納稅，納稅人只要在財政部辦的有關(guān)網(wǎng)站上下載相關(guān)軟件和表格，就可以通過電子單據(jù)進(jìn)行申報納稅。然而，實踐表明，單純以計算機化來改善稅政管理狀況和提高征稅能力的辦法很難奏效，成功的稅政改革不僅涉及到計算機技術(shù)的應(yīng)用，而且必須伴隨著重組稅管基本要素，即重構(gòu)制度和理順程序等。

　　許多國家都實行嚴(yán)格的稽查制度，按照審計人員手冊、憑借其審計資格及獨立工作權(quán)限加強稅收征管力度。其中，主要措施就是建立納稅人單一注冊制，包括姓名、企業(yè)名稱、地址以及應(yīng)納稅種，目的是打擊偷逃稅活動。一些國家為了便于核對各種信息，把稅碼與居民身份證號碼一致起來，使所有部門都用同一稅碼識別同一納稅人。智利從1960年起花3年時間建立了稅號制度，規(guī)定任何買賣都要在發(fā)票上注明當(dāng)事人的稅號。然而，按照GDP計算出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算稅額，并與實際征收稅額比較，根據(jù)其差額估算偷逃稅情況。最后，稽查人員通過計算機對當(dāng)事人進(jìn)行直接檢查。另外一個主要措施是加強稅收審計。一些拉美國家由于生產(chǎn)與收入高度集中，審計活動主要針對納稅大戶進(jìn)行，但由此而來的是中小納稅人偷逃稅情況嚴(yán)重。1979至1982年，智利等國改變審計策略，把中小納稅人作為重點審計對象，使增值稅收入增加了56%，其中，大額納稅人增加了17%，中等納稅人增加了87%，小額納稅人增加了186%.值得指出的是，在嚴(yán)格的避稅經(jīng)濟學(xué)中，納稅人不依法履行自己的納稅義務(wù)即構(gòu)成偷稅漏稅。具有相同性質(zhì)的問題是，在發(fā)展中國家，人們不能保證所有稅收官員或代征稅款單位是誠實負(fù)責(zé)的。有人指出，當(dāng)開征新稅和提高稅率時，“效率損失”，即部分稅入沒有進(jìn)入國庫而是流入稅務(wù)官員或單位的腰包，不會引起明顯變化。為此，巴西建立內(nèi)部審計工作制度，對稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)違法違章人員進(jìn)行處置；對銀行和納稅人，則依一定程序令其補稅，或課以50%至150%罰款及相應(yīng)的滯納金，情節(jié)嚴(yán)重者，則移交司法機關(guān)處理。這些問題是發(fā)展中國家稅管改革必須加以考慮并解決的。

　　三、經(jīng)驗探討

　　發(fā)展中國家在稅收管理改革實踐中摸索出一些共同辦法，其中主要有：（1）降低稅率，減輕稅負(fù)。泰國將最高一級所得稅稅率由65%降為55%；新加坡也降低了公司所得稅稅率。（2）擴大稅基，保證稅收。為保證稅制改革成功，保證原有財政收入水平，滿足政府提供公共產(chǎn)品的需要，各國在降低稅率、減輕稅負(fù)的同時，采取了擴大稅基的辦法。（3）調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，簡化征稅制度，加強稽征管理。發(fā)展中國家傾向于合并稅種，一些中美洲國家對25個稅種中的20個進(jìn)行了合并，申報表由過去的125張減少為1張。同時，各國在稅制改革中建立了嚴(yán)格的稅收登記制度，在管理辦法上推行征、管、查三分離，實現(xiàn)征管手段電腦化。為堵塞稅收漏洞，各國都嚴(yán)格稽查，嚴(yán)厲懲罰。

　　在改革過程中，發(fā)展中國家的稅收管理改革有若干值得參考經(jīng)驗：（1）獲得決策層、管理層的強有力的政治支持，乃至擁有某些程度的政治技巧是稅收管理改革成敗的關(guān)鍵。實踐證明，即使是最好的改革戰(zhàn)略，若沒有強烈的政治愿望，也是注定要失敗的。管理人員必須采取必要步驟，獲得上級部門的全力政治支持，才能改善稅收管理狀況。只有獲得這些保證和支持，好的改革設(shè)計和努力才能最終實現(xiàn)。（2）制定稅收政策和實施管理改革戰(zhàn)略時，必須明確應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮和安排的并有相應(yīng)資源的重點工作，這是稅管改革能否成功的前提條件。沒有任何一種改革戰(zhàn)略能適用于所有國家或一切條件，應(yīng)從本國的實際出發(fā)。（3）簡化稅收體制，確保稅制在發(fā)展中國家的“低度合作”的環(huán)境中便于操作和有效應(yīng)用，這是稅管改革的基本條件。在很大程度上，許多拉美國家稅改成功直接歸因于簡化行政體系和明晰政策。（4）強化稅政管理力度，有效控制納稅人和納稅環(huán)節(jié)。為了加強稅征，各國普遍實行了所得稅預(yù)扣制度。目前，預(yù)扣法不僅覆蓋了傳統(tǒng)的稅目，如工資、利息和股息紅利，而且涵蓋了各種專業(yè)費和租金。預(yù)扣是所得稅征繳成功的重要因素，然而事實表明，如果稅政管理不能有效控制預(yù)扣人和納稅人，預(yù)扣本身的作用是很弱的。所以，稅政管理必須監(jiān)督和控制預(yù)扣人將所得稅預(yù)扣額如數(shù)上繳財政部門，必須核對所得稅已經(jīng)被扣除代繳時，納稅人繳納的所得稅是否能夠很好地抵償其義務(wù)。

　　需要指出的是，發(fā)展中國家在稅收合作水平方面存在著廣泛差異，這不僅體現(xiàn)在納稅人對稅收和政府的態(tài)度上，而且表現(xiàn)為各國稅政的效率。在一個特定的社會環(huán)境下，這些態(tài)度和效率受多種因素影響，如對偷稅漏稅的察覺程度，對稅收結(jié)構(gòu)公正性、復(fù)雜性和穩(wěn)定性及其運作的認(rèn)識程度，對政府行為價值的理解程度，以及政府行為的合法性等。

　　四、存在問題

　　近年來，許多專家或?qū)W者，包括經(jīng)濟學(xué)家、心理學(xué)家、社會學(xué)家、政治學(xué)家等，進(jìn)行了大量的研究工作，重點是偷稅漏稅和稅收合作問題，如為什么和什么時候納稅人照章納稅或不納稅，什么影響各種懲罰，誘導(dǎo)會對納稅人行為產(chǎn)生什么影響等。但總的說來，由于發(fā)展中國家有著極為不同的稅管環(huán)境，包括管理范圍、交易功能，上述探索同發(fā)展中國家亟需解決的問題關(guān)聯(lián)不夠。其中一個重要問題是缺乏對稅收官員的分析研究，包括審計行為、調(diào)查欺詐行為、決策規(guī)則及其依據(jù)、可信度和有效性等。這個問題在一些發(fā)展中國家非常突出，政府缺乏對稅收官員的日益監(jiān)控。因此，嚴(yán)格控制現(xiàn)金管理，密切監(jiān)督稅收官員搜集和應(yīng)用的信息，應(yīng)是需要解決的重要問題。許多國家的經(jīng)驗證明，稅務(wù)官員的責(zé)任可以得到改善，如通過職能分解，充分利用銀行和預(yù)扣代理人進(jìn)行檢查與核實，同時通過內(nèi)部設(shè)立的系統(tǒng)，建立系統(tǒng)的監(jiān)控和評價體系等，對稅務(wù)官員進(jìn)行有效管理。另外一個重要問題是，在許多發(fā)展中國家，稅務(wù)資料只有稅入量而沒有來源以及由于法律和制度變化引致的損益情況，這為制定稅管改革戰(zhàn)略帶來很大困難?？偟膩砜?，所缺乏的主要信息是：（1）詳細(xì)的行政管理資源使用分類細(xì)目。（2）行政管理資源使用反饋。（3）稅征標(biāo)的信息。為此，稅務(wù)人員和有關(guān)專家要密切合作建設(shè)稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，使計算機化的信息有用且有實效，保證信息的時效性和可靠性。

　　不止于此，大量的系統(tǒng)的相關(guān)研究亟待專家和學(xué)者共同推動，也亟待稅務(wù)人員認(rèn)真思考：（1）稅差測算（在潛在的與已開征的稅收間、開征的與已繳的稅收間、以及已繳的和入庫的稅收間）。（2）可選性稅收結(jié)構(gòu)和行政程序的實際資源耗費。（3）處罰、信息制度、法規(guī)簡化和宣傳對稅收合作的相對效果。（4）推定技術(shù)在“棘手課稅”部門征稅上的應(yīng)用。（5）審計資源的有效分配，以及用以抽查稅收申報書的行政經(jīng)驗和決策規(guī)則所需要的分析基礎(chǔ)。（6）納稅大戶對稅收的態(tài)度。（7）征稅代理人（如銀行）的合理收費制度。（8）免稅損益。（9）差別稅率及免稅的行政意義。（10）司法上訴程序的影響程度和相關(guān)效應(yīng)。（11）根據(jù)稅務(wù)管理成績計酬的制度。（12）可選性退稅程序的損益。（13）不同層次上簡政放權(quán)的損益。（14）發(fā)展中國家專業(yè)稅收編制人員（如會計）的作用。

　　由于情況不同，發(fā)展中國家的研究重點和改革重點也會有差異，如不同的宏觀經(jīng)濟環(huán)境（通貨膨脹）；市場結(jié)構(gòu)、風(fēng)險和時機選擇、社會福利功能、信息成本和可獲得性、反饋功能諸方面的差異；不同的政治環(huán)境，尤其是同政府的關(guān)系等。因此，發(fā)展中國家在選擇改革戰(zhàn)略和進(jìn)行改革時，必須根據(jù)本國情況，積極引進(jìn)各種有效方法和有用信息，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)致、系統(tǒng)的分析和研究，建立起高效、優(yōu)質(zhì)、公平、公正的稅管體制。