從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前企業(yè)之間的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的沖擊力很大。1999年，我國(guó)正式出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--非貨幣性交易》，對(duì)該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露作了規(guī)范，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)。本文就企業(yè)間非貨幣性交易審計(jì)等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。 

　　一、非貨幣性交易審計(jì)要注意的幾個(gè)問(wèn)題 

　　(一)非貨幣性交易審計(jì)范圍的界定。 

　　1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，因此，審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應(yīng)收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用機(jī)床，甲公司按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意到應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準(zhǔn)備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用機(jī)床，則該交易屬非貨幣性交易。 

　　2．補(bǔ)價(jià)存在時(shí)，非貨幣性交易的認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例的計(jì)算是否真實(shí)、是否正確，當(dāng)企業(yè)對(duì)這類交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，該比例是否小于或等于25%。 

　　(二)非貨幣性交易審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在其會(huì)計(jì)計(jì)量上。 

　　1．沒(méi)有補(bǔ)價(jià)的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查同類非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其人賬價(jià)值;換人資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的大賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意此時(shí)企業(yè)是否確認(rèn)損益，是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)人賬價(jià)值。 

　　2．存在貨幣性補(bǔ)價(jià)的情況。同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查其是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，如果換出資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上收益作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。 

　　不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值;是否按換人資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。收到補(bǔ)價(jià)的，是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。

　　審計(jì)舉例:甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用車(chē)床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用車(chē)床B，兩公司換入的目的都是為了自用。車(chē)床A的原值為150000元，交換日累計(jì)折舊為10000元，公允價(jià)值為130000元。B車(chē)床的原值為180000元，交換日累計(jì)折舊為20000元，公允價(jià)值為150000元。另，甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)20000元，假設(shè)整個(gè)交換過(guò)程末發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。經(jīng)查，甲公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為160000元，沒(méi)有確認(rèn)損益;乙公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為130000元(150000一20000)，并確認(rèn)當(dāng)期損失10000元即(180000-20000)一150000元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查該業(yè)務(wù)時(shí)，首先查明該業(yè)務(wù)屬同類非貨幣性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非貨幣性交易計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)審查，表明甲公司的計(jì)量是錯(cuò)誤的。

　　甲公司換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值應(yīng)為:130000+20000=150000元

　　應(yīng)確認(rèn)的損益為:130000-(150000-10000)=－10000元。

　　乙公司的會(huì)計(jì)計(jì)量是正確的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，就需考慮甲公司資產(chǎn)的高估、利潤(rùn)的夸大對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，是會(huì)計(jì)政策誤用，還是粉飾報(bào)表，粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，需迸一步查明原因。 

　　(三)充分體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證職能披露完整性審計(jì)。非貨幣性交易不同于企業(yè)正常情況下所進(jìn)行的貨幣性交易，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了便會(huì)計(jì)信息的使用者更全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，應(yīng)注意審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易的類型，即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換;是同類非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易涉及的金額，即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)金額以及換出資產(chǎn)賬面價(jià)值;是否披露非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及應(yīng)計(jì)的損益。 

　　二、對(duì)非貨幣性交易的審計(jì)方法 

　　實(shí)務(wù)中，尤其上市公司，為了達(dá)到某種目的:如為達(dá)到上市發(fā)行的條件、為防止連續(xù)虧損而被停牌、為達(dá)到籌資配股的條件、為使盈利預(yù)測(cè)與實(shí)際一致等，可能會(huì)想方設(shè)法避開(kāi)新準(zhǔn)則，通過(guò)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組，利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)著重有效運(yùn)用下列審計(jì)方法: 

　　(一)查詢及函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位高級(jí)管理人員及具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員詢問(wèn)，同時(shí)向交換資產(chǎn)的對(duì)方單位、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)發(fā)出詢證函，查明換人、換出資產(chǎn)的存在性以及換人、換出資產(chǎn)的種類、用途、價(jià)值等。 

　　(二)實(shí)地觀察。實(shí)物證據(jù)是證明實(shí)物資產(chǎn)存在性的最強(qiáng)有力的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)地查看企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取實(shí)物證據(jù)，查明非貨幣性交易的合法性、真實(shí)性。 

　　以上兩種審計(jì)方法結(jié)合使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可最后判定企業(yè)交易是否確屬非貨幣性交易，如確屬非貨幣性交易，還要據(jù)此確定非貨幣性交易的種類，以此作為審計(jì)企業(yè)非貨幣性交易中資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量是否合法、公允、一貫，損益的確認(rèn)是否合法、正確的必備前提。

　　(三)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》指出，檢查是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)記錄和其他書(shū)面文件可靠程度的審閱和復(fù)核。在非貨幣性交易的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用審閱和復(fù)核來(lái)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審閱被審單位高級(jí)管理層的會(huì)議記錄，查明其非貨幣性交易是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn);審閱有關(guān)的合同、文件及其他書(shū)面資料，查明非貨幣性交易的必要性、可行性及交易的目的;審閱企業(yè)會(huì)計(jì)資料，查明企業(yè)非貨幣性交易賬務(wù)處理的合法性、正確性、一貫性。在審閱的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)計(jì)算與復(fù)核企業(yè)非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值和確認(rèn)的損益金額。 

　　(四)判斷。由于非貨幣性交易具有隱蔽性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有敏銳的洞察力和較高的職業(yè)判斷能力，從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中判斷非貨幣性交易的真實(shí)性。 

　　三、關(guān)干出具審計(jì)意見(jiàn)的建議 

　　(一)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中審計(jì)范圍受到限制，不能獲得企業(yè)有關(guān)非貨幣性交易的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中注明其工作范圍受到限制并發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。

　　(二)如企業(yè)確有非貨幣性交易，其交易金額大小對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響不大。有些微小的非貨幣性交易，盡管其會(huì)計(jì)處理在應(yīng)用準(zhǔn)則上有所偏離，也不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而非貨幣性交易金額被認(rèn)為重要時(shí)，則會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后審計(jì)報(bào)告的出具。非貨幣性交易的重要性，有關(guān)法規(guī)并未作具體規(guī)定，目前主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。