舞弊是指采取欺騙的手段，有意識(shí)地違反既定的公眾認(rèn)可的規(guī)則以獲取某種私利的行為。本文就舞弊審計(jì)談點(diǎn)粗淺看法。

　　一、舞弊審計(jì)的主要特征

　　舞弊審計(jì)目標(biāo)的局限性。舞弊審計(jì)的目標(biāo)十分明確而且具體，它只是揭露那些有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為。在舞弊審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員要特別注意尋找與具體違法、違規(guī)行為有關(guān)的證據(jù)，確定舞弊的具體細(xì)節(jié)，以及舞弊行為帶來(lái)的損失金 額和影響范圍。當(dāng)然，舞弊審計(jì)人員也會(huì)注意到內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和效率問(wèn)題，但在某種意義上，舞弊審計(jì)并非僅僅停留在這一階段，而是把注意力集中在實(shí)際發(fā)生的事件上。因此，舞弊審計(jì)的目標(biāo)具有局限性。

　　舞弊審計(jì)的重要性。從現(xiàn)象上看，舞弊的存在，說(shuō)明被審計(jì)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在薄弱環(huán)節(jié)，如不加以改進(jìn)，將會(huì)影響組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從本質(zhì)上看，不論舞弊所涉及的金額有多大，在性質(zhì)上它都被認(rèn)為是重要的。因?yàn)?，如果舞弊行為不加以制止，就?huì)迅速蔓延，不僅會(huì)危及整個(gè)組織的生存和發(fā)展，而且會(huì)侵害國(guó)家及社會(huì)公眾的利益，導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會(huì)后果。

　　舞弊審計(jì)的過(guò)程具有風(fēng)險(xiǎn)性。舞弊審計(jì)較大的風(fēng)險(xiǎn)性主要表現(xiàn)在審計(jì)的執(zhí)行過(guò)程和審計(jì)報(bào)告兩個(gè)階段。審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)過(guò)程中，很難把握審計(jì)的深度和審計(jì)的職責(zé)范圍，容易超越審計(jì)職權(quán) 而觸犯有關(guān)法律，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，也往往會(huì)忽視舞弊審計(jì)報(bào)告與常規(guī)審計(jì)報(bào) 告程序上的差別，不去征求法律顧問(wèn)的意見(jiàn)，致使由于措詞或定性不當(dāng)而使審計(jì)報(bào)告冒有違法的風(fēng)險(xiǎn)。

　　舞弊審計(jì)的時(shí)間具有隨機(jī)性。從一定意義上 說(shuō)，常規(guī)審計(jì)體現(xiàn)了較強(qiáng)的計(jì)劃性和有序性。但舞弊審計(jì)則不然，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（11A）在2001年修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》實(shí)務(wù)公告1220—1應(yīng)有的職業(yè)審慎性中指出：“…，然而，無(wú)論何時(shí)開(kāi)展內(nèi) 部審計(jì)，審計(jì)師都應(yīng)該考慮存在重大違法亂紀(jì)現(xiàn)象或不遵守有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)象的可能性?！彼髮徲?jì)人員在從事常規(guī)審計(jì)的每時(shí)每刻，都以高度的職業(yè)警惕性和較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)熟練性，注意發(fā)現(xiàn)舞弊行為的嫌疑，并隨時(shí)采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式進(jìn)行檢測(cè)與調(diào)查。相比而言，舞弊審計(jì)確實(shí)具有隨機(jī)性。

　　二、舞弊審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的要求

　　1.應(yīng)有的職業(yè)審慎性。職業(yè)審慎是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備的合理謹(jǐn)慎態(tài)度和技能。舞弊審計(jì)具有相 當(dāng)?shù)睦щy性、復(fù)雜性及風(fēng)險(xiǎn)性，要求審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中更加注意保持其應(yīng)有的職業(yè)審慎。包括：

　?。?） 具有預(yù)防、識(shí)別和檢查舞弊的基本知識(shí)和技能，在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí)警惕相關(guān)方面可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　（2）根據(jù)被審計(jì)事項(xiàng)的重要、復(fù)雜性以及審計(jì)的成本效益，合理關(guān)注和檢查可能存在的舞弊行為。

　?。?）運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)職業(yè)判斷，確定審計(jì)范圍和審計(jì)程序， 以發(fā)現(xiàn)、檢查和報(bào)告舞弊行為。

　　（4）如果內(nèi)部審計(jì)師確定有充分跡象表明發(fā)生了舞弊，應(yīng)及時(shí)報(bào)告組織 適當(dāng)?shù)墓芾韺樱⑻岢鲞M(jìn)一步檢查的建議。

　　2.保持一定的獨(dú)立性。獨(dú)立性可使內(nèi)部審計(jì)人員出具公正的和不偏不倚的鑒定或評(píng)價(jià)。它是一切 審計(jì)工作質(zhì)量得以保證的根本前提。實(shí)施舞弊審計(jì)首先要求內(nèi)部審計(jì)人員保持足夠的獨(dú)立性。在實(shí)際 工作中，組織內(nèi)部舞弊的主體大多為管理者。因此，在一定程度上可以說(shuō)，舞弊審計(jì)的主要對(duì)象是組織 的領(lǐng)導(dǎo)層。這樣一來(lái)，就形成了一組矛盾，一方面， 內(nèi)審部門(mén)受管理層的領(lǐng)導(dǎo)，另一方面內(nèi)審部門(mén)要對(duì)上司進(jìn)行審計(jì)，怎樣保證審計(jì)質(zhì)量？保持獨(dú)立性自然就成為一個(gè)重要的問(wèn)題。

　　3.保持必要的程序性。在實(shí)施常規(guī)審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員必須時(shí)刻警惕產(chǎn)生舞弊的各種可能性， 并利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，借助于已收集的審計(jì)信息， 注意發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生舞弊的各種可疑現(xiàn)象。如果確定具有足夠的證明有舞弊的跡象，且可以提出進(jìn)行調(diào)查的 建議時(shí)，要通知組織內(nèi)適當(dāng)?shù)臋?quán)力機(jī)構(gòu)。在開(kāi)展舞弊審計(jì)調(diào)查時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)注意使用審計(jì)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能的技巧性，避免使舞弊審計(jì)工作走入歧 途。同時(shí)，注意與管理層、法律顧問(wèn)和其他專(zhuān)家保持行動(dòng)上的協(xié)調(diào)，以提高審計(jì)效率，減少失誤。舞弊審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，應(yīng)提交審計(jì)報(bào)告，重大的舞弊行為應(yīng)向高級(jí)管理層和董事會(huì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括所有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、結(jié)論、建議和應(yīng)采取的措施。為了保證舞弊審計(jì)結(jié)論的合法性，有關(guān)舞弊情況的報(bào)告的草案必須提交法律顧問(wèn)進(jìn)行審查。為了保證審計(jì)的有效性，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)施行后續(xù)審計(jì)。

　　4.具有足夠的專(zhuān)業(yè)熟練性。專(zhuān)業(yè)熟練性的確切含義是：內(nèi)部審計(jì)人員必須遵守職業(yè)行為準(zhǔn)則，具有高尚的道德情操，本著“誠(chéng)實(shí)、客觀(guān)、勤奮”的原則執(zhí) 行審計(jì)任務(wù)；熟練地運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)，精通會(huì)計(jì)原則和技術(shù)，了解熟悉管理原則并懂得與審計(jì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、商業(yè)、稅收、財(cái)務(wù)法規(guī)，以及定量分析方法和電算化系統(tǒng)等基本原理；同時(shí)具備與 他人進(jìn)行交流的技能。足夠的專(zhuān)業(yè)熟練性還要求內(nèi)部審計(jì)人員掌握有關(guān)舞弊的知識(shí)，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術(shù)。只有這樣，內(nèi)部審計(jì)人員才能 提高識(shí)別舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證舞弊審計(jì)的恰當(dāng)性。

　　三、舞弊審計(jì)的查證思路與技巧

　　內(nèi)部審計(jì)師有正確、清晰的審查思路是十分重要的。美國(guó)加洲注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材《舞弊審計(jì)規(guī)劃》一 書(shū)，較為詳細(xì)地介紹了在銷(xiāo)售、存貨、固定資產(chǎn)、利潤(rùn)方面調(diào)查舞弊的共同思路：第一步，學(xué)習(xí)和掌握這些賬戶(hù)通常會(huì)發(fā)生哪些舞弊行為；第二步，分析研究容 易發(fā)生舞弊行為的環(huán)境線(xiàn)索；第三步，檢查分析舞弊發(fā)生后留下的痕跡；第四步，確定審計(jì)的步驟和方法。

　　取得充分可靠的證據(jù)是舞弊審計(jì)的關(guān)鍵。掌握取證的技巧是十分重要的，因?yàn)槿魏我粋€(gè)成功的調(diào)查，都由一系列細(xì)小的證據(jù)組成。因此，調(diào)查人在對(duì)事件有一個(gè)整體了解的基礎(chǔ)上，要考慮哪些問(wèn)題需 要自己直接做出判斷，哪些需要通過(guò)調(diào)查才能做出 結(jié)論，需要做出結(jié)論的應(yīng)當(dāng)搜集哪些證據(jù)，以及這些 證據(jù)在何種條件下是可以接受的。

　　證據(jù)是做出正確結(jié)論的有力依據(jù)。證據(jù)分為三 種：書(shū)面證據(jù)、會(huì)見(jiàn)筆錄及證人證言、各類(lèi)會(huì)計(jì)資料及分析資料。最為可靠的證據(jù)是從獨(dú)立的第三者手中獲得的書(shū)面證抿，而說(shuō)服力最低的星盲轄從被調(diào)查者那里得到的會(huì)見(jiàn)筆錄。對(duì)于所獲得的書(shū)面證據(jù)，內(nèi)部審計(jì)師必須確保其真實(shí)可靠，因而需要審查這些書(shū)證是否被涂改、簽名是否絕對(duì)真實(shí)、書(shū)信是否被拆封，等等。

　　四、設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊延伸性程序在舞弊審計(jì)中經(jīng)常應(yīng)使用。延伸性程序并沒(méi)有一個(gè)特別限制，它主要取決于內(nèi)部審計(jì)師的思維、設(shè)計(jì)以及企業(yè)管理當(dāng)局的合作程度。內(nèi)部計(jì)師認(rèn)為必要的任何合法的程序，都可以成為追蹤舞弊的審計(jì)程序。常用的延伸性程序包括：

　　1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而出其不意的第二次盤(pán)點(diǎn)，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。

　　2.對(duì)供應(yīng)商及客戶(hù)進(jìn)行調(diào)查。可以發(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購(gòu)人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時(shí)可以揭露 一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶(hù)。

　　3.對(duì)應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬進(jìn)行特別的加總核 對(duì)。

　　4.測(cè)算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時(shí)間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時(shí)間，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)間有拖延又無(wú)法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。

　　5.舞弊審計(jì)詢(xún)問(wèn)程序。詢(xún)問(wèn)要特別謹(jǐn)慎，不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性?？梢?在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的常規(guī)問(wèn)題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會(huì)引起舞弊者的警覺(jué)，而審計(jì)人員也可以從這些問(wèn)題的解答中獲得線(xiàn)索。

　　6.被懷疑對(duì)象財(cái)產(chǎn)凈值追蹤分析。一旦舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得懷疑時(shí)，就要對(duì)懷疑對(duì)象進(jìn)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)凈值分析，即將他的個(gè)人資產(chǎn)總額減去負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)行期初期末比較，分析差額以及凈值變動(dòng)的原因。

　　7.跟蹤支出分析。將正常收入同所有支出進(jìn)行比較，假如支出超越了收入，也許就是舞弊所得。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，上述探討并不是說(shuō)明審計(jì)人員可以單獨(dú)開(kāi)展舞弊審計(jì)。在實(shí)際工作中，由于舞弊審計(jì)的復(fù)雜性，開(kāi)展舞弊審計(jì)需要其他部門(mén)、專(zhuān)業(yè)人員的配合，比如公檢法部門(mén)、紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)、法律界 人士、相關(guān)專(zhuān)業(yè)的技術(shù)人員、被審計(jì)單位的管理當(dāng)局 等。舞弊審計(jì)是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的工作，只有各方 面力量協(xié)調(diào)運(yùn)作、默契配合，才能達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)。