[摘要]本文分析了自我國(guó)出現(xiàn)首份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的總體情況與趨勢(shì)，闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)的合理性及其存在的問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

　　一、引言

　　企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

　　二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

　?。ㄒ唬?duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

　　根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的發(fā)布對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

　?。ǘ┏掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

　　1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

　　通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

　　一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

　　筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

　　二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

　　無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

　　無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

　　值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

　?。ㄈ┏掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

　　《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

　　以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

　　由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

　　三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

　　審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

　　這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

　?。ㄒ唬﹣?lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

　　通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

　?。ǘ﹣?lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

　　在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

　　筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

　　通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

　　2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

　　3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

　　四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

　　通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

　　（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

　　筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

　　意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

　　（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

　　大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

　　一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

　　二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

　?。ㄈ?duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

　　根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

　　對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

　　由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

　　筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

　　同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

　　部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

　　同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

　　（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

　　在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

　　1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

　　2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

　　通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

　　審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

　?、俦疚牡姆治鱿抻贏股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

　?、?997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

　　③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

　?、芄P者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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　　[6]中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室，上海證券交易所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992～2000）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.