摘　要：安然公司破產(chǎn)，安達(dá)信對安然審計的失敗，尤其是其收取的超過審計收費(fèi)的管理咨詢費(fèi)用，引發(fā)了非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性影響的思考。本文認(rèn)為非審計服務(wù)并不必然損害審計獨(dú)立性，相反會在某種程度上加強(qiáng)審計獨(dú)立性，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：非審計服務(wù)；審計獨(dú)立性；理性選擇

　　如今會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)已成為一種世界趨勢。據(jù)《國際簡報》統(tǒng)計，1993年，整個會計界有31%的收入來自非審計的咨詢服務(wù)，而到2000年非審計服務(wù)收入已占到總收入50%以上。但是自從美國“安然”東窗事發(fā)，為其提供審計業(yè)務(wù)的安達(dá)信會計師事物所受到了來自全世界的輿論譴責(zé)，呼聲較高的認(rèn)為安達(dá)信為安然提供大量非審計服務(wù)且對非審計服務(wù)收費(fèi)高于審計服務(wù)是造成其獨(dú)立性喪失繼而審計失敗的主要原因。迫于社會壓力以及重塑行業(yè)信任的考慮，安達(dá)信的合伙人同意分拆其審計業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)，隨之，世界五大會計師事務(wù)所中另外四家也就分拆做出類似反應(yīng)。本文就非審計服務(wù)是否影響審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量這一問題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　1.　非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響

　　1.1　研究表明非審計服務(wù)并不損害審計獨(dú)立性

　　2000年8月，美國公共監(jiān)督委員會（POB）下屬的審計有效性小組首次對提供非審計服務(wù)的大型會計師事務(wù)所進(jìn)行的詳細(xì)調(diào)查表明：未發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)損害審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會計師事務(wù)所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務(wù)，能夠保持獨(dú)立、客觀和公正。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷史，未發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)。”審計有效性小組成員Palmrose也專門寫信給SEC指出，在他過去十年里對審計失敗案例的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內(nèi)的大型會計公司的1000多件法律訴訟，極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)。

　　2000年7月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnscliffe專門對非審計服務(wù)問題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會計師事務(wù)所在審計之外開拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實，但這并沒有給審計的客觀性和獨(dú)立性帶來任何挑戰(zhàn)”。2000年9月，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）專門就美國SEC的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評論：“FEE不認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)必然損害審計獨(dú)立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務(wù)就不會損害審計獨(dú)立性”。

　　安達(dá)信盡管審計安然時獨(dú)立性喪失是事實，但這并不說明暴露的獨(dú)立性問題與非審計服務(wù)存在必然聯(lián)系。安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級職員。這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財務(wù)總監(jiān)Fastow在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規(guī)操作。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來的審計師，16年的緊密合作不能說不會對獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問題歸咎于非審計服務(wù)，無疑是一種簡單的思維方式，最終不利于問題的解決。

　　1.2　非審計服務(wù)在某種程度上有助于加強(qiáng)審計獨(dú)立性

　　首先，提供非審計服務(wù)，能幫助注冊會計師對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險，選擇更有效的審計程序，也能夠更主動地抵制來自客戶的壓力。20多年前Cohen委員會的報告就指出，為審計客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加深注冊會計師對客戶的深入了解，提高審計工作的效率和效果。其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會計師事務(wù)所擁有更堅實廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)。隨著會計師事務(wù)所逐漸壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)CPA獨(dú)立判斷的能力。再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持不僅比外聘專家及時，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計工作也越來越復(fù)雜，在這種環(huán)境下，非審計服務(wù)專家在提高審計質(zhì)量上常常能夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

　　1.3　非審計服務(wù)與審計服務(wù)融合有助于優(yōu)化審計市場結(jié)構(gòu)，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展

　　目前，非審計服務(wù)收費(fèi)高于審計服務(wù)的現(xiàn)象比較普遍。因此有人認(rèn)為非審計服務(wù)將最終減弱審計服務(wù)競爭力，間接損害其獨(dú)立性，影響審計質(zhì)量。應(yīng)將其與審計服務(wù)分拆。這種觀點(diǎn)不免有失偏頗。

　　收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，關(guān)鍵不是價格本身，而是內(nèi)在的服務(wù)成本。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，會計師事務(wù)所同時提供審計和非審計服務(wù)，由于存在兩種服務(wù)間的知識溢出，能夠節(jié)約服務(wù)成本。審計獨(dú)立性喪失不在于服務(wù)范圍而在于職業(yè)道德的缺失和監(jiān)管環(huán)境的不利。如果不注重加強(qiáng)行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管，而強(qiáng)行將非審計服務(wù)從事物所分立出去，很可能導(dǎo)致高素質(zhì)的CPA向收入較高的管理咨詢業(yè)流動，這種人才的流失可能會對審計市場結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不利影響，從而抵消由審計人員的獨(dú)立性帶來的任何利益。

　　CPA行業(yè)具有知識密集的特點(diǎn)，事務(wù)所的知名度和發(fā)展?jié)摿φ谟谒軌蛭{各種復(fù)合型人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險管理、評估、金融工具和公司融資等方面人才。審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的融合，不僅能改變相關(guān)從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)，拓展其視野，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)能力，而且能提高事物所的競爭力和抵抗行業(yè)風(fēng)險的能力，從而達(dá)到為客戶提供更高質(zhì)量服務(wù)的目的。

　　2.　我國的理性選擇

　　我們應(yīng)該理性的看待非審計服務(wù)，不能因為安然事件等小范圍事件的發(fā)生，就大肆渲染，因噎廢食。從我國目前會計師事物所的現(xiàn)狀來看，事物所數(shù)量較多，但規(guī)模普遍較?。粡臉I(yè)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低；執(zhí)業(yè)范圍偏小，新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開拓緩慢。以單一審計服務(wù)為主的服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨(dú)立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠(yuǎn)發(fā)展。尤其在補(bǔ)充審計全面鋪開以后，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是審計服務(wù)市場，而是咨詢等非審計服務(wù)市場。因此，國內(nèi)所不應(yīng)盲從國際所對非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的分拆，而應(yīng)從我國實際出發(fā)，堅持審計和非審計業(yè)務(wù)兼營，同時加強(qiáng)對非審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，完善注冊會計師行業(yè)自律制度，研究細(xì)化注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則，增加違規(guī)成本，以求降低行業(yè)成本實現(xiàn)雙贏，從而吸納各方人才提升綜合競爭力應(yīng)對未來市場的變化，迎接WTO的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　李君。論審計的獨(dú)立性。上海：立信會計出版社，2000.

　　[2]　林啟云。審計與非審計服務(wù)：不可協(xié)調(diào)的利益沖突？安然事件再次引發(fā)的話題。中國注冊會計師，2002，（2）。

　　[3]　陸建橋。后安然時代的會計與審計。會計研究，2002，（10）。