審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€發(fā)展階段。賬項基礎(chǔ)審計主要以檢查賬戶、報表為主要切入點；制度基礎(chǔ)審計主要以被審計單位內(nèi)部控制制度為審計切入點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵贫然A(chǔ)審計的進一步發(fā)展，主要是以評估審計風(fēng)險為審計切入點。

　　目前對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚撗芯扛嗟厥钦驹谧詴嫀熃嵌纫云髽I(yè)為背景進行的。在實務(wù)中，公共財政績效審計也基本上還是停留在傳統(tǒng)的以檢查賬戶、報表為主和以被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，主要審查財政資金的使用是否符合相應(yīng)的國家財政制度規(guī)定，偏重的是“合規(guī)性”（compliance）審計。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕牍藏斦冃徲嬛胁粌H可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財政資金的重大經(jīng)濟損失、浪費等問題，而且可以促使公共部門提供真實可靠的信息，增強政府工作的透明度，提高公共部門管理的質(zhì)量。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向模式下公共財政績效審計風(fēng)險評估程序

　　在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，公共財政績效審計將審計風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程中，包括對接受審計任務(wù)之前的風(fēng)險評估、制定審計計劃階段的審計風(fēng)險評估、具體測試階段的審計風(fēng)險評估以及審計終結(jié)階段的審計風(fēng)險評估，同時對環(huán)境風(fēng)險、管理風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險進行整體評價。

　　1.接受審計任務(wù)之前的風(fēng)險評估

　　接受審計任務(wù)之前的風(fēng)險評估主要是針對審計環(huán)境風(fēng)險的評價，即項目的審計可能會有什么風(fēng)險，可以通過大量審閱相關(guān)政策、制度文件，采用問卷調(diào)查方式進行。

　　2.審計計劃階段的審計風(fēng)險評估

　　審計計劃階段的審計風(fēng)險評估主要是針對計劃中有關(guān)防范風(fēng)險措施是否可以降低審計風(fēng)險，可以通過對防范措施進行可行性分析。

　　3.測試階段的審計風(fēng)險評估

　　測試階段的審計風(fēng)險評估是針對測試程序、結(jié)果的進一步風(fēng)險評估，可以通過賬戶層次和報表層次的實質(zhì)性測試進行，同時還可以通過內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、遵循的審計規(guī)范以及審計成果的可信程度的評價，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計結(jié)果提高審計效率，降低審計風(fēng)險。

　　4.審計終結(jié)階段的審計風(fēng)險評估

　　審計終結(jié)階段的審計風(fēng)險評估主要是評價總體審計結(jié)果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過評價審計項目結(jié)果與審計目標之間的差異進行。

　　二、審計準備階段對審計環(huán)境審計風(fēng)險評估的測試

　　由于公共財政績效審計涉及的范圍廣泛，審計內(nèi)容繁雜，審計測試程序也會隨著審計對象的不同將有較大的差異。在審計調(diào)查時可以通過被審計單位內(nèi)部的財政資金、人力資源以及管理風(fēng)格方面初步判斷審計風(fēng)險。如在審計環(huán)境風(fēng)險評估測試時可以將重點放在財政資金充足率、人力資源素質(zhì)狀況、管理水平的高低、職責(zé)分工的明確程度、機構(gòu)設(shè)置的合理性五個方面來判斷審計風(fēng)險的大小。當測試的結(jié)果表明被審計的對象出現(xiàn)財政資金不足、人力資源素質(zhì)偏低、機構(gòu)設(shè)置缺乏合理性、職責(zé)分工不是很明確、管理水平有限等類似情況時，審計的初步判斷就應(yīng)顯示為高風(fēng)險，這時審計的實質(zhì)性測試的程序就需要相應(yīng)地進行調(diào)整，以便降低整體審計風(fēng)險。

　　三、審計調(diào)查階段預(yù)算編制審計風(fēng)險評估測試

　　公共財政收支預(yù)算是一個年度內(nèi)政府公共收支計劃的總和。它可以反映政府公共收支狀況和范圍，是控制政府公共支出的有效手段。預(yù)算編制可以從預(yù)算編制的完整性、預(yù)算編制程序、預(yù)算編制方法、預(yù)算編制內(nèi)容、預(yù)算編制標準、預(yù)算編制格式、預(yù)算結(jié)構(gòu)與范圍、預(yù)算編制的結(jié)果、預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)等具體項目進行風(fēng)險評估測試，并將測試結(jié)果分為不適當、適當、非常好三個方面來確定預(yù)算編制項目審計風(fēng)險的大小。

　　四、審計實施階段審計風(fēng)險評估測試

　　1.公共財政收支決算審計風(fēng)險評估測試重點

　　公共財政支出應(yīng)堅持量人為出、量需為出以及公平、效率的原則，強化預(yù)算約束觀念。公共財政收支決算（預(yù)算執(zhí)行）審計不僅涉及財政部門，還會涉及稅務(wù)部門、國庫等相關(guān)部門。預(yù)算執(zhí)行審計包括一般預(yù)算收入和基金預(yù)算收入的真實可靠性以及預(yù)算支出使用的合規(guī)性和結(jié)構(gòu)的合理性。通過預(yù)算收支測試程序表中項目的調(diào)查測試，可以了解公共財政收支決算審計風(fēng)險的大小，確定重點審計內(nèi)容。同時，公共財政資金決算執(zhí)行，可以進行縱向比較，通過本年預(yù)算數(shù)與本年預(yù)算實際完成數(shù)比較、上年預(yù)算實際完成數(shù)與本年預(yù)算實際完成數(shù)比較，確定預(yù)算收入完成情況和預(yù)算支出完成情況，還可以通過分析單位“人均開支數(shù)”、“預(yù)算收支節(jié)余率”、“資源利用率”等指標，分析被審計單位收入和支出的結(jié)構(gòu)變化和發(fā)展趨勢。（1）對于公共財政預(yù)算收入可以通過應(yīng)繳預(yù)算收入項目、收繳國庫金額、相關(guān)收費標準、收入征收依據(jù)、財政資金收繳時間等方面設(shè)置調(diào)查測試程序，將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，以確定審計風(fēng)險；（2）對于公共財政預(yù)算支出可以通過預(yù)算支出總體、經(jīng)費開支、預(yù)算支出增減變動的理由、預(yù)算支出增減變動的審批、轉(zhuǎn)撥經(jīng)費等方面設(shè)置調(diào)查測試程序，將調(diào)查測試結(jié)果同樣設(shè)為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，以確定審計風(fēng)險。

　　2.公共財政專項資金審計風(fēng)險測試重點

　　為了減少因財政資金管理不善、使用效益不高、甚至造成重大經(jīng)濟損失情況，避免“形象工程”、“政績工程”等無效益項目的產(chǎn)生，必須加強重大投資項目決策和全過程管理審計。公共財政專項資金的審計首先要調(diào)查了解資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)，分析資金分配布局，熟悉國家相關(guān)政策，審閱相關(guān)制度文件，在此基礎(chǔ)上對投資項目資金與轉(zhuǎn)移支付項目等重要項目進行測試。公共財政專項資金審計風(fēng)險調(diào)查測試重點可以從重大投資項目和轉(zhuǎn)移支付項目兩方面進行測試。（1）重大投資項目可以從投資項目建設(shè)必要性、可行性研究程序、可行性研究內(nèi)容、可行性報告提出的結(jié)論、中介評估機構(gòu)獨立性、項目資金撥付、項目資金使用等方面將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，確定審計風(fēng)險。（2）轉(zhuǎn)移支付項目可以從資金項目設(shè)置規(guī)模、轉(zhuǎn)移支付資金用途、轉(zhuǎn)移支付資金分配、轉(zhuǎn)移支付撥款程序、相關(guān)管理制度等方面將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，確定審計風(fēng)險。

　　對重點項目所涉及的實施單位可以進行延伸審計，可以從調(diào)查管理人員的基本素質(zhì)為出發(fā)點，分析、探討、評價管理崗位設(shè)置是否合理，人員配備的數(shù)量結(jié)構(gòu)是否最佳，以及內(nèi)部分工是否明確。對有關(guān)管理人員的績效評價可以從以下兩個方面進行：（1）業(yè)績考核包括是否主動完成計劃工作、是否在規(guī)定期限內(nèi)完成任務(wù)、是否注意費用開支、社會效益是否明顯等；（2）能力評定包括是否能夠準確理解工作中的關(guān)鍵點、是否有培養(yǎng)人才的意識、解決問題的能力是否強、工作效率是否高等。通過這些具體項目可以對管理人員績效進行績效評價，以便幫助判斷專項資金審計項目風(fēng)險的高低。

　　3.政府采購資金審計風(fēng)險評估調(diào)查測試重點

　　市場經(jīng)濟本質(zhì)決定公共財政具有“公共性”，因此公共財政支出安排應(yīng)遵循厲行節(jié)約的原則。公共財政支出管理中，政府采購是一種國際上通行的辦法。政府采購是從國內(nèi)外市場上為政府部門或所屬公共部門購買社會公共產(chǎn)品和勞務(wù)的行為，是公共支出管理的一個重要手段。政府為了加強資金的管理，提高資金的使用效率，對公共財政中的購買性支出部分（消費性支出與購買性支出），主要采取競爭性的招標方式。

　　國庫集中收付制度包括國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩方面，它是指將所有政府性收入均納入國庫，在國庫或國庫指定的代理行開設(shè)賬戶統(tǒng)一管理，目的是加強公共財政資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理，強化預(yù)算約束，簡化撥付資金的程序，減少資金撥付過程中的漏洞，防止資金使用過程中低效率行為的發(fā)生，提高公共財政資金的使用效率。實行國庫集中收付制度后，財政資金不必再經(jīng)過支出單位轉(zhuǎn)賬結(jié)算，統(tǒng)一由國庫單一賬戶轉(zhuǎn)給商品或勞務(wù)供應(yīng)商。

　　政府采購制度與國庫集中收付制度是公共財政支出管理的兩個主要內(nèi)容，二者是相輔相成的。政府采購制度可以提高公共財政支出過程的公開性和透明度，國庫集中收支制度將財政資金全部集中于國庫，保證了政府采購制度的全面實行。政府采購實際上是國庫集中支付的一項具體表現(xiàn)形式。對于國庫資金直接支付情況審計風(fēng)險評估測試可以通過以下項目進行：工資發(fā)放明細表或采購合同（預(yù)算單位），財政直接支付申請表（預(yù)算單位），請款表（國庫支付執(zhí)行機構(gòu)），財政直接支付憑證（國庫機構(gòu)），財政直接支付人賬通知書（代理銀行），記賬憑證（預(yù)算單位），會計賬簿（預(yù)算單位），財務(wù)報表。

　　對政府采購項目除了可以通過國庫集中收付制度進行測試外，審計部門還可以結(jié)合預(yù)算會計制度、部門預(yù)算以及相關(guān)政府采購方面的政策法規(guī)對其進行調(diào)查測試。如通過測試與部門預(yù)算制度、國庫集中收付制度、政府采購法以及預(yù)算會計等制度的相符程度來判斷。

　　五、結(jié)束語

　　本文著重研究風(fēng)險導(dǎo)向模式下，在公共財政績效審計中識別可能存在的重大錯報風(fēng)險、降低審計總體風(fēng)險的方法，設(shè)計公共財政績效審計風(fēng)險評估程序及公共財政預(yù)算編制、公共財政決算、公共財政專項資金、政府采購等公共財政重要項目的風(fēng)險評估調(diào)查測試重點程序。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌墓藏斦冃徲嬕芯康膬?nèi)容還有很多，其研究具有一定的理論意義和實踐價值，值得我們進一步關(guān)注。

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