摘　要：通過闡述我國資產(chǎn)減值會計新準(zhǔn)則的適用范圍、資產(chǎn)減值的確認(rèn)、資產(chǎn)減值的計量、資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理、利用資產(chǎn)減值會計調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的問題及解決途徑，使我們對資產(chǎn)減值會計新準(zhǔn)則中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題有更全面和清晰的認(rèn)識。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認(rèn)；計量；賬務(wù)

　　1 資產(chǎn)減值的確認(rèn) 

　　資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認(rèn)，它是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有減值的跡象；此外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應(yīng)計量資產(chǎn)的可收回金額；對于因?yàn)槠髽I(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

　?。?）內(nèi)部減值跡象主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計金額等。

　　（2）外部跡象主要是：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

　　2 資產(chǎn)減值的計量

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的；然后再比較可收回金額與賬面價值，當(dāng)賬面價值低于可收回金額時資產(chǎn)就發(fā)生了減值。

　　（1）確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。資產(chǎn)的公允價值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)的市場價格通常指資產(chǎn)的買方出價確定；上述兩項(xiàng)都不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價值無法取得時才采用此方法。

　?。?）確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，乘以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　?、兕A(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的。因此在對5年以后的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計時，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測；采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。

　?、谡郜F(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。

　?、凼褂闷谙薜拇_定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(xiàng)(如重組事項(xiàng)、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量)，進(jìn)行最佳估計。

　?。?）確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額進(jìn)行比較。比較的方法有三種：單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確，但操作復(fù)雜；總體比較法操作簡單，但不準(zhǔn)確；類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計提減值，但下列情況除外：

　?、賹τ跀?shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn))，可按類別計提跌價準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計量的存貨，可合并計提跌價準(zhǔn)備。 

　?、趩雾?xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng)，可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。 

　　③不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn)，如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。

　　3 資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　（1）企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計金額，并未實(shí)際發(fā)生，會計上稱為減值準(zhǔn)備。根據(jù)我國新的會計準(zhǔn)則，除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外，其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映，提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險，是重要性原則的體現(xiàn)。對于以公允價值計量的資產(chǎn)，持有期內(nèi)不僅核算減值損失，還核算資產(chǎn)升值的利得，在利潤表中專設(shè)“公允價值變動損益”項(xiàng)目反映（可供出售的金融資產(chǎn)，持有目的并非賺取差價，公允價值的變動損益先計入資本公積），這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流，但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發(fā)展趨勢。

　?。?）資產(chǎn)組的減值損失，準(zhǔn)則規(guī)定按以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅菏紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值；其他資產(chǎn)中除商譽(yù)外，按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價值所占比例進(jìn)行分?jǐn)?。?

　?。?）我國新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但是其余資產(chǎn)的減值損失則允許轉(zhuǎn)回。主要理由：一是發(fā)生減值的長期資產(chǎn)，其后價值回升的可能性一般很??；二是長期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計量。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則使得財務(wù)報表信息更加客觀、真實(shí)，也能防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況、操縱利潤、粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

　　資產(chǎn)減值會計的理論起點(diǎn)是“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，更注重信息的相關(guān)性，而不在于向所有者報告受托責(zé)任。由于現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》對企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會計政策的可選擇性彈性較大；加上資產(chǎn)減值會計采用的是多種計量屬性，減值準(zhǔn)備的計提具有較大的職業(yè)判斷的主觀性，在目前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全的情況下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間，從而影響會計信息的可靠性。因此，筆者認(rèn)為，目前準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍，適當(dāng)限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)；證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度；盡快制定相應(yīng)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨(dú)立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到操縱利潤的目的。