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[摘要]我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩的現(xiàn)狀帶來(lái)審計(jì)收費(fèi)中的審計(jì)回扣現(xiàn)象?,F(xiàn)行法律賠償制度不完善導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低下,使審計(jì)收費(fèi)中預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本轉(zhuǎn)化為事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn),為審計(jì)回扣提供了操作空間。審計(jì)回扣的存在并不一定意味著審計(jì)質(zhì)量的降低,但過(guò)度的審計(jì)回扣將影響審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)完善審計(jì)收費(fèi)制度。
[關(guān)鍵詞]審計(jì)收費(fèi);審計(jì)市場(chǎng);回扣;審計(jì)質(zhì)量
一、我國(guó)審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀分析
李樹(shù)華[1]通過(guò)實(shí)證研究考察了1997-1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的有關(guān)特征。我國(guó)前10位事務(wù)所的市場(chǎng)份額由1999年的34.93%上升為2000年的39.34%(增加4.41%)、2001年的31.4%,2002年的31.23%(以總資產(chǎn)、股本為基礎(chǔ))。2003年度前10位事務(wù)所的市場(chǎng)占有率之和不到三分之一(30.94%),前20位事務(wù)所的市場(chǎng)占有率之和僅為二分之一(50.40%),而且市場(chǎng)占有率最高的上海立信長(zhǎng)江也僅為5.12%.由此看出,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度還不高,市場(chǎng)基本上處于完全競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境下,產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格由供給和需求雙方自發(fā)進(jìn)行調(diào)節(jié)。由于我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的期望不高和廣大投資者自我保護(hù)意識(shí)薄弱,導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給相對(duì)過(guò)剩。在審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)狀態(tài)下,交易主動(dòng)權(quán)就掌握在委托方手中。一方面表現(xiàn)在選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)上。我們經(jīng)常可以看到上市公司因種種理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而很少看到事務(wù)所主動(dòng)變更其所服務(wù)的上市公司;另一方面表現(xiàn)在選擇交易價(jià)格的主動(dòng)權(quán)上。各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶競(jìng)相降價(jià),這樣,決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量,而是與是否能夠滿足委托人的要求(包括不合理甚至是非法的要求)、與委托人的親密度等非市場(chǎng)因素有關(guān)。李樹(shù)華[1]、曹玉俊[2]等研究表明,由于我國(guó)證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價(jià)制度等方面存在的問(wèn)題,審計(jì)市場(chǎng)事實(shí)上需要獨(dú)立性較低且較為配合的審計(jì)服務(wù)。
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是一種有償服務(wù),但收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù),按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)?!薄白?cè)會(huì)計(jì)師不得以降低收費(fèi)的方式招攬業(yè)務(wù)?!蔽覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門制定的。然而,目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯得力不從心,事務(wù)所之間壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍存在。我們把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶行為稱為審計(jì)回扣,反映的是實(shí)際收到的審計(jì)收入與政府定價(jià)間的差額。大量數(shù)據(jù)表明,我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%.
這讓我們想到Lowballing[3]現(xiàn)象。Lowballing即“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”,是指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為,反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的差異。從表面看,審計(jì)回扣和Lowballing現(xiàn)象都是兩種價(jià)格水平的差額,但實(shí)際上兩者的本質(zhì)完全不同。首先,Lowballing完全是審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果,而審計(jì)回扣是政府對(duì)審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。其次,Lowballing形成的兩個(gè)比較價(jià)格都是競(jìng)爭(zhēng)審計(jì)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)格,數(shù)據(jù)可以從公開(kāi)的渠道得到,而審計(jì)回扣形成的兩種價(jià)格不是審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)格,政府定價(jià)是確定并保持不變的,實(shí)際收到的審計(jì)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶款項(xiàng)以后的余額,其數(shù)據(jù)無(wú)法從公開(kāi)的渠道獲得,所以我國(guó)的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。
二、影響審計(jì)收費(fèi)因素的實(shí)證研究回顧
審計(jì)費(fèi)用主要由三部分組成。一是產(chǎn)品費(fèi)用,即執(zhí)行必要審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用;二是預(yù)期損失費(fèi)用,包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等;三是事務(wù)所的正常利潤(rùn)。影響這三方面費(fèi)用高低的因素有:委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制強(qiáng)弱、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)弱等。
有關(guān)學(xué)者對(duì)影響我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的因素進(jìn)行了實(shí)證研究。劉斌[4]通過(guò)對(duì)我國(guó)2001年披露了審計(jì)收費(fèi)的590家上市公司取樣,利用Simunic模型實(shí)證研究表明:上市公司規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素,而存貨與資產(chǎn)總額之比、長(zhǎng)期負(fù)債與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)并不具有重要影響。而韓厚軍[5]對(duì)影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)因素的實(shí)證分析結(jié)果表明:上市公司審計(jì)收費(fèi)與公司總資產(chǎn)、子公司個(gè)數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見(jiàn)類型等因素顯著相關(guān),與應(yīng)收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比率、凈資產(chǎn)收益率不相關(guān)。王善平[6]等采用多元線性回歸方法,以2002年我國(guó)深市上市公司為研究對(duì)象,實(shí)證分析表明:上市公司規(guī)模、子公司個(gè)數(shù)、事務(wù)所規(guī)模與上市公司所在地是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素,而存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項(xiàng)與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、審計(jì)任期、審計(jì)意見(jiàn)類型及審計(jì)任期與審計(jì)意見(jiàn)類型的交互效應(yīng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響不顯著。
盡管各項(xiàng)實(shí)證研究結(jié)果有所差異,但通過(guò)觀察對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響不顯著的各因素,我們不難發(fā)現(xiàn),我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,主要表現(xiàn)在審計(jì)收費(fèi)與存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項(xiàng)與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率的關(guān)系中。上述各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率是影響審計(jì)收費(fèi)主要組成部分———預(yù)期損失費(fèi)用的因素,在合理有效的審計(jì)市場(chǎng)中,這些風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)該顯著影響審計(jì)收費(fèi),因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)越高,審計(jì)范圍越廣,審計(jì)成本越高,相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)該越高。而我國(guó)審計(jì)收費(fèi)中沒(méi)有體現(xiàn)出這種較強(qiáng)的相關(guān)性,說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng),而造成這種現(xiàn)象的原因歸結(jié)于我國(guó)缺乏合理的法律賠償機(jī)制。
三、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)歸根到底是指審計(jì)失敗后被起訴且敗訴的風(fēng)險(xiǎn),即法律風(fēng)險(xiǎn),可用被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積表述。進(jìn)一步而言,法律風(fēng)險(xiǎn)最終是誰(shuí)可以訴訟、訴訟的門檻要求、懲處力度三個(gè)因素的聯(lián)合乘積[7].換句話說(shuō),法律風(fēng)險(xiǎn)與訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益相關(guān)。
第一,訴訟資格過(guò)嚴(yán)。在2001年底前,資本市場(chǎng)的普通投資者不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格,直到2002年1月15日,最高人民法院發(fā)布了有關(guān)通知,要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場(chǎng)上的民事侵權(quán)糾紛案件,但這并沒(méi)有改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和法律風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,因?yàn)槠湓诒辉V訟對(duì)象等方面作了嚴(yán)加限制。比如,只對(duì)已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行受理,這就大大限制了被訴訟對(duì)象,延緩了起訴的時(shí)效性,從而增加后續(xù)法律訴訟的成本。第二,訴訟成本過(guò)高?!罢l(shuí)主張,誰(shuí)舉證”的舉證責(zé)任抬高了訴訟門檻,增加了訴訟成本。第三,訴訟收益偏低。審計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”,即最高不超過(guò)審計(jì)費(fèi)用的若干倍,再加上法院不接受集團(tuán)訴訟,這樣,即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴,其賠償責(zé)任也是很低的。綜合上述三個(gè)方面因素可以看出,雖然法律允許普通投資者對(duì)審計(jì)師的不當(dāng)行為提起訴訟,但由于過(guò)高的成本和偏低的效益,審計(jì)師真正被提起訴訟的概率將會(huì)很低。這就意味著,會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或法律風(fēng)險(xiǎn)很低,從而導(dǎo)致了審計(jì)回扣現(xiàn)象的滋長(zhǎng)。
審計(jì)收費(fèi)中包括由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本。在具有明確法律賠償責(zé)任時(shí),它將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本,作為未來(lái)法律賠償?shù)氖虑坝?jì)提。而在沒(méi)有法律賠償責(zé)任時(shí),它將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)。因此,我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過(guò)高回扣來(lái)獲得審計(jì)合約,也就是說(shuō),在我國(guó)目前的法律制度環(huán)境下,審計(jì)回扣不可避免。
四、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量
關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義,比較有代表性的是DeAngelo[1]提出的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一特定違約行為,并對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的聯(lián)合概率。依照這一定義,我們來(lái)分析一下審計(jì)收費(fèi)中普遍存在的審計(jì)回扣現(xiàn)象對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
我們假設(shè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一特定違約行為的概率為P1,對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率為P2,審計(jì)質(zhì)量為P,則P=P1.P2.審計(jì)執(zhí)行必要審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用為F1,預(yù)期損失費(fèi)用所形成的機(jī)會(huì)成本為F2,事務(wù)所合理的利潤(rùn)為E,超額利潤(rùn)為E0,政府定價(jià)為G,折扣率為g,在正常情況下,G=F1+F2+E+E0.根據(jù)上文分析,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零,所以此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)近似于F2+E+E0-G.g.審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下:
1、G(1-g)≥F1+F2+E.審計(jì)回扣放棄了超額利潤(rùn)E0,說(shuō)明政府定價(jià)偏高,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所有機(jī)會(huì)獲取超額利潤(rùn)。此時(shí),審計(jì)回扣帶動(dòng)了審計(jì)市場(chǎng)上合理的競(jìng)爭(zhēng),有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。由于有效保證了F1的回報(bào),并且獲得了正常的利潤(rùn),所以這種情況下,我們認(rèn)為P1和P2都接近于100%,審計(jì)質(zhì)量很高。
2、F1+F2+E>G(1-g)≥F1+F2.審計(jì)回扣放棄了超額利潤(rùn)和正常利潤(rùn)E+E0,但因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)很低,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得較高利潤(rùn)F2+E+E0-G.g,從而可以保證審計(jì)質(zhì)量。此時(shí),我們認(rèn)為P1接近于100%,P2值比較大,審計(jì)質(zhì)量就比較高。
3、F1+F2>G(1-g)≥F1.審計(jì)回扣放棄了所有利潤(rùn)來(lái)源F2+E+E0.如果g比較小,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)收入,此時(shí)我們?nèi)韵嘈臥1接近于100%,但P2值不大,審計(jì)質(zhì)量不高;如果g比較大,會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲利很少,審計(jì)師就會(huì)考慮削減成本從而可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降,此時(shí),P1值不高,P2值低,審計(jì)質(zhì)量低。如果審計(jì)客戶存在重大錯(cuò)誤或重大舞弊傾向,可能期待低報(bào)價(jià)使審計(jì)師出于成本收益的考慮減少審計(jì)資源的投入,這種情況下審計(jì)師難以深入調(diào)查,并發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。
4、F1>G(1-g)。審計(jì)回扣不僅犧牲了所有利潤(rùn)來(lái)源F2+E+E0,而且將審計(jì)收費(fèi)降至有形直接成本F1以下,審計(jì)資源耗費(fèi)成本無(wú)法完全彌補(bǔ),屬于惡性競(jìng)爭(zhēng),嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。這種情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因虧損而倒閉,所以其必然尋找彌補(bǔ)這種虧損的渠道,那就是進(jìn)行多樣化經(jīng)營(yíng),如開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)等。
通過(guò)分析可以看出:審計(jì)回扣的存在并不一定意味著審計(jì)質(zhì)量的降低,市場(chǎng)上合理的競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的審計(jì)回扣有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。但過(guò)度的審計(jì)回扣必將影響審計(jì)質(zhì)量,而且那些堅(jiān)持客觀意見(jiàn)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)被那些屈服于業(yè)務(wù)利益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所淘汰,出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象,擾亂審計(jì)市場(chǎng)的正常秩序。因此,有關(guān)部門要加強(qiáng)監(jiān)督力度,杜絕惡性競(jìng)爭(zhēng)。
五、結(jié)論
目前,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)回扣現(xiàn)象普遍存在,這固然與審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩,會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于談判劣勢(shì)有關(guān),但法律賠償制度的缺失帶來(lái)的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)費(fèi)用中的預(yù)期損失轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn),也為審計(jì)回扣提供了操作上的可行性。雖然審計(jì)回扣有一定的積極意義,但過(guò)度的審計(jì)回扣會(huì)使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。因此提出以下建議:
1、由于特殊的歷史背景,我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)進(jìn)行一定程度的管制,具有一定的合理性,但在具體措施上還需要進(jìn)行完善。一方面,制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),應(yīng)該成立集體審議制度,咨詢行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)和經(jīng)營(yíng)者等各個(gè)方面的建議,選擇座談會(huì)、論證會(huì)和書(shū)面征求意見(jiàn)等形式廣泛征求社會(huì)各方面意見(jiàn),確定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),合理界定F1、F2和E,最后交集體審議機(jī)構(gòu)通過(guò)。另一方面,審計(jì)回扣的隱蔽性有許多弊端,應(yīng)允許一定范圍內(nèi)的明折明扣。根據(jù)G(1-g)>F1+F2計(jì)算g,得到所允許的折扣率范圍,使我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)采用政府制定標(biāo)準(zhǔn)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式來(lái)運(yùn)作。
2、建立健全法律賠償機(jī)制。為了提高審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)水平,需要在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高等方面完善法律賠償機(jī)制,消除審計(jì)回扣存在的可能空間。比如根據(jù)“民事在先,行政刑事雙管齊下”的原則,建立能夠鼓勵(lì)甚至是激勵(lì)審計(jì)報(bào)告受害者提起民事訴訟的法律制度,從而形成一種由審計(jì)報(bào)告使用者組成的監(jiān)督力量。
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[6]王善平,李 斌 我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證分析———來(lái)自深市上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J] 財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2004,(2):68-71
[7]劉 峰,許 菲 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。法律風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)質(zhì)量———兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為[J] 會(huì)計(jì)研究,2002,(2):21-27
[8]王雄元,唐本佑 審計(jì)回扣審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)監(jiān)管[J] 會(huì)計(jì)研究,2004,(6):42-47
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