為了加強(qiáng)對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)（以下簡稱國有企業(yè)）領(lǐng)導(dǎo)人員（以下簡稱企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員）的管理和監(jiān)督，正確評價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，促進(jìn)國有企業(yè)加強(qiáng)和改善經(jīng)營管理，保障國有資產(chǎn)保值增值，杜絕有的領(lǐng)導(dǎo)干部弄虛作假、虛報(bào)政績、“官出數(shù)字，數(shù)字出官”現(xiàn)象的發(fā)生，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于前年發(fā)布了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）?！稌盒幸?guī)定》第五條規(guī)定：“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)報(bào)本級人民政府批準(zhǔn)，由人民政府下達(dá)審計(jì)指令。審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行審計(jì)，也可以由社會審計(jì)組織或上級內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)?！北疚臄M根據(jù)該條款規(guī)定，就企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的委托，承辦國有及國有控股子公司領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作有關(guān)問題，提出幾點(diǎn)粗淺的看法，與同行共同探討。

　　一、內(nèi)部審計(jì)作為任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體問題

　　對《暫行規(guī)定》第五條有關(guān)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的規(guī)定，對部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體問題，目前審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界主要有兩種不同的理解：

　　“多主體”論。持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體，即審計(jì)人，是指縣級以上地方各級人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)，依法成立的社會審計(jì)機(jī)構(gòu)，部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，國家和省批準(zhǔn)設(shè)立的開發(fā)區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設(shè)立的審計(jì)站（所）?！保▍⒁姲乩^民主編《任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)》）。

　　“兩主體論”。持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)關(guān)或其他審計(jì)組織。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)……，一般應(yīng)由各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)成立專門職能機(jī)構(gòu)，配備審計(jì)人員，具體負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的組織、實(shí)施、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)和管理。如果審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要，可以依照有關(guān)法規(guī)，組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會審計(jì)組織實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)，并對其進(jìn)行管理、指導(dǎo)和監(jiān)督，必要時(shí)可以對其審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行檢查、審核?！保▍⒁婞S道國主編《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)指南》）。

　　由于《暫行規(guī)定》第五條對有關(guān)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體規(guī)定的措詞比較含糊，導(dǎo)致了人們對《暫行規(guī)定》第五條對有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體規(guī)定的不同理解。問題的關(guān)鍵在于：社會審計(jì)組織和部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能否直接成為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體。筆者認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)結(jié)合《審計(jì)法》第二十條、第二十一條、第二十二條和《審計(jì)法實(shí)施條例》第十八條、第十九條、第二十條的規(guī)定來理解《暫行規(guī)定》第五條的規(guī)定?！秾徲?jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》明確規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)對國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)，實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。也就是說，對國有企業(yè)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

　　在我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的過程中，有的中央部委和大型企業(yè)集團(tuán)根據(jù)《審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定，制訂了本部門、企業(yè)集團(tuán)適用的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任）審計(jì)方面規(guī)章制度，這些本部門、企業(yè)集團(tuán)適用的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任）審計(jì)規(guī)章制度屬于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任）審計(jì)規(guī)章制度的范疇，部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依照這些內(nèi)部規(guī)章制度開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任）審計(jì)工作，從有關(guān)條款規(guī)定看，雖然在審計(jì)內(nèi)容等方面與審計(jì)機(jī)關(guān)目前開展的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作有相同之處，但由于審計(jì)機(jī)關(guān)側(cè)重依法監(jiān)督，而部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重為提高本部門、企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，工作出發(fā)點(diǎn)上的不同，決定了對審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同，審計(jì)結(jié)果也存在明顯差異。

　　因此，將部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接列入國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體范疇，由人民政府直接向部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)下達(dá)審計(jì)指令的做法，與《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》有關(guān)條款的規(guī)定相悖，值得商榷。

　　筆者主張，只有審計(jì)機(jī)關(guān)才能成為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體，不宜直接將部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)列為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體，但當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，可以由審計(jì)機(jī)關(guān)委托部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。部門、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托后，成為審計(jì)機(jī)關(guān)派出的一個(gè)審計(jì)組，根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)，開展國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。

　　二、審計(jì)機(jī)關(guān)委托內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的必要性

　　根據(jù)我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，投資決策權(quán)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員享有的經(jīng)營管理權(quán)限之一。從我國企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的實(shí)踐看，由于企業(yè)集團(tuán)的母公司及集團(tuán)下屬的各級全資和控股子公司不斷對外進(jìn)行投資設(shè)立新公司，企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)少則數(shù)十家，多則幾百家。

　　與企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大的趨勢相反，我國各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)力量卻呈不斷減少的趨勢。在1998年開始的新一輪政府機(jī)構(gòu)調(diào)整過程中，各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)的人員編制普遍壓縮45—50％。在納入企業(yè)集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表范圍子公司數(shù)量不斷增加的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)要提高任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須加強(qiáng)對納入企業(yè)集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表范圍子公司的會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性的檢查。

　　財(cái)政部于1998年10月22日發(fā)布《國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表注冊會計(jì)師審計(jì)暫行辦法》（財(cái)經(jīng)字第[1998]114號），規(guī)定除個(gè)別特殊行業(yè)（企業(yè)外），國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表實(shí)行注冊會計(jì)師審計(jì)制度。我國雖然實(shí)行國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表注冊會計(jì)師審計(jì)制度，但《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》第六條規(guī)定：“會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的以下方面發(fā)表審計(jì)意見：（一）會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定；（二）會計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動狀況；（三）會計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則?！憋@然，根據(jù)該條款規(guī)定，注冊會計(jì)師出具的企業(yè)集團(tuán)下屬國有及國有控股子公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告無法滿足審計(jì)機(jī)關(guān)開展國有企業(yè)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的要求。

　　面對現(xiàn)實(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展企業(yè)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，授權(quán)比較熟悉情況的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，根據(jù)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的要求，對集團(tuán)下屬全資和控股子公司領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出評價(jià)，是一種比較可取和現(xiàn)實(shí)的選擇。