[摘要]本文分析了審計(jì)實(shí)務(wù)中“道德風(fēng)險(xiǎn)”的生成機(jī)制，借鑒國(guó)外先進(jìn)理念和規(guī)則，提出我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中防范審計(jì)主體“數(shù)字腐敗”的措施。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)：“道德風(fēng)險(xiǎn)”；規(guī)避；策略

　　一、“道德風(fēng)險(xiǎn)”的生成機(jī)制

　　最近幾年，道德風(fēng)險(xiǎn)成為困擾審計(jì)工作的一大難題。

　　由于存在著很多“數(shù)字腐敗”現(xiàn)象，國(guó)際一些著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力和職業(yè)操守受到人們的質(zhì)疑。2001年底，能源巨頭安然公司受到美國(guó)證券交易委員會(huì)的調(diào)查，安然公司不久就宣布申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。而負(fù)責(zé)安然審計(jì)事務(wù)的安達(dá)信事務(wù)所竟然銷毀了大量與之相關(guān)的文件。至此，安然公司和安達(dá)信事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)信息造假、損害股東和投資者利益的財(cái)務(wù)丑聞便暴露無遺。安然的破產(chǎn)，也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個(gè)有90多年歷史的世界級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所史無前例地退出了審計(jì)市場(chǎng)。我國(guó)證券市場(chǎng)近年也爆發(fā)了一連串欺騙投資者的事件。國(guó)內(nèi)外大量事實(shí)表明，在某些審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)主體存在著較嚴(yán)重的道德風(fēng)險(xiǎn)。這種道德風(fēng)險(xiǎn)的生成原因主要來自于以下幾個(gè)方面。

　?。ㄒ唬┰从谛畔⒉粚?duì)稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、所有者、經(jīng)營(yíng)者形成了審計(jì)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受所有者委托，依法對(duì)被審計(jì)人的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行查證，鑒定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)合法，是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能提供失真的審計(jì)信息，從而損害所有者的利益。

　　審計(jì)信息失真包括合法審計(jì)信息失真和非法審計(jì)信息失真。審計(jì)信息失真同審計(jì)實(shí)務(wù)中信息不對(duì)稱有關(guān)。審計(jì)是一種專家服務(wù)，一旦出現(xiàn)審計(jì)事故，很難判斷會(huì)計(jì)師是否違背了審計(jì)準(zhǔn)則，是否存在造假行為。就一份審計(jì)報(bào)告而言，人們很難判斷審計(jì)中的某個(gè)錯(cuò)誤究竟出于工作失誤的合法審計(jì)信息失真還是出于作奸犯科的非法審計(jì)信息失真。為獲取高額的報(bào)酬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能鉆合法審計(jì)信息失真和非法審計(jì)信息失真難以界定的空子，背離原則，出具信息失真的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然，審計(jì)人員舞弊只是導(dǎo)致審計(jì)信息失真的部分原因。信息不對(duì)稱必然凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”，它是傳統(tǒng)的盜竊行為在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系條件下的衍生物，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財(cái)產(chǎn)。這種行為因?yàn)槔昧诵畔㈥P(guān)系給被害人設(shè)置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。

　?。ǘ┙?jīng)濟(jì)環(huán)境變化下的不確定性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷有新的技術(shù)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)從而產(chǎn)生新的交易方式，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得越來越靈活和復(fù)雜，原有的法規(guī)難以適應(yīng)迅速變化的審計(jì)業(yè)務(wù)而制度改革又難以跟上，這就造成了“制度空擋”，這種灰色地帶就是道德風(fēng)險(xiǎn)的可利用之處。在信息產(chǎn)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中，傳統(tǒng)的物質(zhì)資源已居于次要地位，以人力資源為主的無形資產(chǎn)目前已占公司市場(chǎng)價(jià)值的70％，這是被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所忽略而又難以精確計(jì)算的軟資產(chǎn)；現(xiàn)在金融創(chuàng)新等技術(shù)工具大量使用；企業(yè)在邊際上更加集團(tuán)化、跨國(guó)化，在經(jīng)營(yíng)上更加多元化，使得會(huì)計(jì)所面臨的不確定性大大提高，所需要作出的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷也更多。這些都為私欲膨脹而制造“虛擬利潤(rùn)”創(chuàng)造了條件，也是“道德風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)生的土壤。

　?。ㄈ┻`規(guī)得利大于懲罰成本。貝克爾認(rèn)為“某些人之所以選擇違法，不在于其基本動(dòng)機(jī)與別人存在差別，而在于其收益和成本不同”，當(dāng)預(yù)期違法成本低于違法收益時(shí)，對(duì)于理性經(jīng)濟(jì)人來講，違法違規(guī)是有利可圖的行為。在這種情況下，審計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師會(huì)就可能作出違法失信的決策。我們建立一個(gè)函數(shù)，用Z表示預(yù)期違法收益，Pi表示平均究責(zé)率，F(xiàn)i表示違法成本。當(dāng)Z-PiFi>0時(shí)，審計(jì)主體會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的審計(jì)違規(guī)行為處罰力度明顯偏輕，對(duì)違規(guī)得利人大都以行政處罰了結(jié)。從1993年至2002年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)累計(jì)處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所26次，罰款460萬元，沒收379.8萬元，單次罰款最高77萬元。從1998年至2002年，證監(jiān)會(huì)累計(jì)處罰注會(huì)60次，罰款167萬元，吊銷資格3次，永久禁入2次，暫停11次，單次罰款最高30萬元。相比我國(guó)證券市場(chǎng)弄虛作假的猖狂程度，處罰的力度明顯不足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太低，難以對(duì)違法違規(guī)者起到有效的震懾和遏制作用，不利于形成誠(chéng)信機(jī)制。而國(guó)外對(duì)違法違規(guī)者的懲罰力度則相當(dāng)嚴(yán)厲。違規(guī)者不僅要支付巨額賠款，而且會(huì)計(jì)師的名譽(yù)受損并遭遇職業(yè)禁人，有的甚至是“終身禁入”。

　　（四）“道德風(fēng)險(xiǎn)”還內(nèi)生于契約不完備。委托人不能通過簽訂一個(gè)完善的合同，來有效地約束代理人的行為，從而保證自身利益不受侵害。如果把會(huì)計(jì)制度比作一種“合約”，由于會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境將來的趨變性，那它也是一種“不完全合約”，主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實(shí)、政策不確定等方面。這樣必然導(dǎo)致公司管理層、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所把剩余部分留給“隱含契約”。而誠(chéng)信的達(dá)成主要是靠當(dāng)事人的信譽(yù)、欲求的抑制來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)中倫理道德的衡量主要在于會(huì)計(jì)師行為所引起的利益沖突和失序。會(huì)計(jì)倫理秩序可以看成是利益相關(guān)者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達(dá)成的共識(shí)。

　　二、審計(jì)實(shí)務(wù)中“道德風(fēng)險(xiǎn)”的防范

　　關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究由來已久，本文著重從“道德風(fēng)險(xiǎn)”的角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

　?。ㄒ唬┙档托畔⒉粚?duì)稱從而化解“倫理困境”?！暗赖嘛L(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)生的主要原因是信息阻滯。要走出“倫理困境”其一要知彼，了解“游戲規(guī)則”及被審對(duì)象，如《法國(guó)民法典》第1131條規(guī)定“無原因的債、基于錯(cuò)誤或不法原因的債，不發(fā)生任何效力?！钡虑跁?huì)計(jì)公司將員工在不同規(guī)模、不同體制、不同行業(yè)中進(jìn)行了責(zé)任分工，加強(qiáng)責(zé)任管理。

　　我國(guó)也要逐步這樣做。其二要知己，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中人是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)信息又是不完全和不對(duì)稱的，追求自身效應(yīng)最大化的動(dòng)機(jī)使得人們有機(jī)會(huì)、也有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益，如審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶（省略必要的審計(jì)程序等）、說謊（隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性等）和欺詐（與被審計(jì)單位合謀炮制出嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告等）。2002年11月19日在香港第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)上中國(guó)政府提出的“重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)的監(jiān)督管理，要求所有會(huì)計(jì)、審計(jì)人員必須做到‘誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬’”。如果真能實(shí)踐這些承諾，就可有效規(guī)避“道德風(fēng)險(xiǎn)”。

　?。ǘ囊?guī)章制度上確保審計(jì)的獨(dú)立性，以免環(huán)境變化中共謀的發(fā)生。美國(guó)證券交易委員會(huì)在2001年修訂獨(dú)立審計(jì)規(guī)則時(shí)設(shè)定了四個(gè)基本原則來衡量審計(jì)師的獨(dú)立性。當(dāng)審計(jì)師有下列四個(gè)基本原則所述的情形時(shí)，就會(huì)被認(rèn)為是不獨(dú)立的：“與被審計(jì)客戶有共同利益或存在利益沖突；審計(jì)自己的工作；履行被審計(jì)客戶的管理層或雇員的職能；作為被審計(jì)客戶的‘支持者’”。美國(guó)《2002會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》又進(jìn)了一步：強(qiáng)制實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換的監(jiān)管；限制審計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)；限制審計(jì)師去被審計(jì)公司任職；明確審計(jì)工作底稿保管責(zé)任；向監(jiān)管部門報(bào)告公司和審計(jì)師間的會(huì)計(jì)分歧。英國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)也禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)，要求審計(jì)與咨詢分業(yè)。避免了審計(jì)師可能為了獲得利潤(rùn)較高的咨詢服務(wù)而降低審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，從而“侵蝕審計(jì)師的獨(dú)立性”，降低了道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2002年6月頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，履行對(duì)客戶、同行的責(zé)任等提出了具體要求。例如規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)定期輪換審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，以維護(hù)其獨(dú)立性。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換無疑大大提高了可能存在的違規(guī)成本，遏制了人性中貪婪的一面。日本的三重審計(jì)制，值得各國(guó)尤其是我國(guó)參照。

　?。ㄈ┙梃b國(guó)外實(shí)施的注冊(cè)會(huì)計(jì)師保險(xiǎn)制度以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失信成本。保險(xiǎn)公司只選擇信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保險(xiǎn)對(duì)象，這樣做的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平與道德靠保險(xiǎn)公司也就是靠社會(huì)來評(píng)判，不被認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所則被淘汰出局。

　　這是一種社會(huì)選優(yōu)的模式，在執(zhí)業(yè)審計(jì)中引入了保險(xiǎn)、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，靠社會(huì)來監(jiān)督審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)雖然也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假的賠償責(zé)任，但它們大都規(guī)模小，最大的5家資本金才300萬上下，全部6045家年收入全部加起來60億，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)自然人的擔(dān)保能力不足以滿足罰款或補(bǔ)償過失。保險(xiǎn)公司從“有恒產(chǎn)，有恒心（有信用）”的角度，必然要提高會(huì)計(jì)公司的注冊(cè)資本規(guī)模，現(xiàn)在僅少數(shù)能達(dá)標(biāo)。引入保險(xiǎn)制度，就可改善這種狀況，也迫使審計(jì)人員自覺降低“道德風(fēng)險(xiǎn)”。

　　（四）加大審計(jì)實(shí)務(wù)中非正式契約（商業(yè)倫理標(biāo)準(zhǔn)）的供給。制度是保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的決定性因素，它包括正式契約與非正式契約。在一個(gè)社會(huì)中，大量存在的制度是非正式契約，即在人們中間約定俗成的、交易過程中自動(dòng)發(fā)揮作用的非正式制度。非正式契約既是正式契約形成的基礎(chǔ)，也是正式契約有效發(fā)揮作用的必要條件。這是因?yàn)榉钦狡跫s無處不在，時(shí)時(shí)刻刻地影響著人們的價(jià)值觀念和行為。誠(chéng)實(shí)守信等非正式契約對(duì)保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和社會(huì)良性運(yùn)行具有基礎(chǔ)性作用。德國(guó)著名的社會(huì)學(xué)家馬克斯。韋伯在其《新教倫理與資本主義精神》中認(rèn)為，新教倫理中的誠(chéng)實(shí)守信對(duì)于資本主義市場(chǎng)主體的交易行為至關(guān)重要，他多次強(qiáng)調(diào)“信用就是金錢”。美國(guó)學(xué)者福山在《信任：社會(huì)美德和創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)繁榮》一書中指出：“一個(gè)國(guó)家的福利以及它參與競(jìng)爭(zhēng)的能力取決于一個(gè)普遍的文化特征，即社會(huì)本身的信任程度?！币簿褪钦f，一個(gè)國(guó)家的信任度高低決定其經(jīng)濟(jì)組織規(guī)模，從而影響該國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和在全球經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主肯尼思。阿羅教授說：“沒有任何東西比誠(chéng)信更具有重大的實(shí)用價(jià)值。誠(chéng)信是社會(huì)系統(tǒng)的重要潤(rùn)滑劑?！倍庞萌笔А⑸鐣?huì)信任度低則會(huì)帶來嚴(yán)重的和全方位的惡果，將導(dǎo)致市場(chǎng)秩序的混亂、交易成本的增加和資源配置效率的降低。一個(gè)信用缺失和道德倫喪的國(guó)家必定缺少足夠的發(fā)展動(dòng)力，也不會(huì)有多大的發(fā)展前途。

　　從本質(zhì)上講，商業(yè)倫理是一種深層次的非正式制度和契約。誠(chéng)實(shí)守信、客觀公正等商業(yè)倫理是審計(jì)人員的立業(yè)之本和外在公信力的基礎(chǔ)，可以有效彌補(bǔ)正式契約的疏漏和不足。在審計(jì)人員嚴(yán)格遵守誠(chéng)信公正等商業(yè)倫理的情況下，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可信度會(huì)提高，針對(duì)審計(jì)人員的各種監(jiān)管成本就會(huì)降低；而在審計(jì)人員誠(chéng)信公正水平較低，審計(jì)過程中契約的有效性時(shí)刻面臨挑戰(zhàn)的情況下，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可信度卻會(huì)下降，防止審計(jì)人員舞弊的監(jiān)管成本會(huì)大幅上升。

　　基于商業(yè)倫理的重要作用，霍斯金和麥克夫在《會(huì)計(jì)學(xué)：一門學(xué)科規(guī)訓(xùn)被忽略的補(bǔ)充》中著重強(qiáng)調(diào)了非正式契約的力量以避免灰色地帶隱藏的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)丑聞并沒有改變商業(yè)社會(huì)的運(yùn)行規(guī)則，但需要重塑一度失去的誠(chéng)信，尤其是行業(yè)道德規(guī)范。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則要求“職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)力求公平，不得因偏見、利益沖突和他人影響而損害客觀性”；英國(guó)特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）職業(yè)行為規(guī)范，對(duì)于成員可能違反的職業(yè)不當(dāng)行為中最經(jīng)常出現(xiàn)的職業(yè)情形制定了相關(guān)的道德要求；。1998年1月13日通過的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德規(guī)范指出，“公正性可以承受不經(jīng)意的小錯(cuò)誤和在正直的觀點(diǎn)上的差別，但不能容忍任何欺騙行為和出賣原則的行為”。

　　建立和健全審計(jì)行業(yè)規(guī)范，確保審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀公正，僅僅依靠外在制度的規(guī)范作用是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因?yàn)閷徲?jì)制度和規(guī)則等正式契約數(shù)量是很有限的，依靠強(qiáng)制力發(fā)揮作用，對(duì)審計(jì)行為的約束是有限的。所以，要重視審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，培育一種以守信為榮、以欺詐為恥的職業(yè)道德觀，構(gòu)建一套自律與他律相結(jié)合的審計(jì)職業(yè)道德機(jī)制，強(qiáng)化道德對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)操守的內(nèi)化作用。在社會(huì)轉(zhuǎn)型和制度尚不完善的情況下，發(fā)揮審計(jì)職業(yè)道德機(jī)制的自律作用，規(guī)避“道德風(fēng)險(xiǎn)”，可以使審計(jì)人員不僅成為經(jīng)濟(jì)主體而且成為道德主體，從而追求一種超越功利主義的誠(chéng)信公正，能夠以高度的社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來完成業(yè)務(wù)，有效化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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