[摘要]誠(chéng)信是各職業(yè)界的行業(yè)之規(guī)、執(zhí)業(yè)之基、立業(yè)之本，審計(jì)亦不例外。近來(lái)關(guān)于誠(chéng)信問題的討論在各學(xué)術(shù)界頗多，“安然”事件成為點(diǎn)燃審計(jì)界關(guān)于誠(chéng)信問題開展辯論的引芯，爭(zhēng)論也是愈演愈烈。我國(guó)的學(xué)術(shù)界將目光投到了由于審計(jì)人員屢屢出現(xiàn)審計(jì)失敗案件引發(fā)的誠(chéng)信問題上。我國(guó)審計(jì)人員的誠(chéng)信也正因此備受懷疑，甚至責(zé)難、攻擊。如何面對(duì)這些困難和挑戰(zhàn)，筆者以為還需要從具體客觀環(huán)境尤其是我國(guó)資本市場(chǎng)環(huán)境出發(fā)，以我國(guó)資本市場(chǎng)為起點(diǎn)，探究審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制存在問題的根源，意在拋磚石。

　　[關(guān)鍵詞]資本市場(chǎng) 機(jī)會(huì)主義 審計(jì)主體 審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制

　　“安然”事件象一枚定時(shí)炸彈一樣引爆了關(guān)于審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的討論，隨著國(guó)內(nèi)審計(jì)失敗案件的接踵而至，關(guān)于審計(jì)誠(chéng)信建立和完善機(jī)制的研究在不斷深化。就制度經(jīng)濟(jì)學(xué)而論，制度的缺失導(dǎo)致了機(jī)會(huì)主義、敗德行為以及逆向選擇等一系列問題的出現(xiàn)?，F(xiàn)階段，審計(jì)主體在中國(guó)資本市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行不規(guī)范的條件下尋求自身利益的最大化，不得不在收益和道德風(fēng)險(xiǎn)之間權(quán)衡并作出決定，由此為追求社會(huì)公平產(chǎn)生心理矛盾，致使審計(jì)主體行為不科學(xué)。審計(jì)主體誠(chéng)信缺失的外在表象不過是受到利益的引誘，使得他們沖破了道德約束，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性表現(xiàn)的漠不關(guān)心，而中國(guó)資本市場(chǎng)的制度缺陷才是審計(jì)誠(chéng)信缺失的內(nèi)在本質(zhì)。中國(guó)的資本市場(chǎng)制度缺陷象湍湍激流的大河一樣將審計(jì)誠(chéng)信湮沒于無(wú)形。因此，筆者以為，若想真正建立并完善審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制，就必須在中國(guó)資本市場(chǎng)的大環(huán)境中加以考察，通過對(duì)資本市場(chǎng)制度安排的認(rèn)識(shí)，找到審計(jì)誠(chéng)信缺失的關(guān)鍵點(diǎn)，并以期找到正確解決的思路。

　　一、中國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行現(xiàn)狀缺陷分析

　　資本市場(chǎng)在我國(guó)已經(jīng)運(yùn)行了十余年，股票市場(chǎng)、債券市場(chǎng)等都有了長(zhǎng)足的發(fā)展，運(yùn)行也以相應(yīng)的法律規(guī)范和制度基礎(chǔ)為保障。可以說(shuō)，我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)育正從醞釀中逐漸展開、壯大。但是，我們不得不正視資本市場(chǎng)存在嚴(yán)重的制度缺陷，若這些缺陷不能得到有效的遏制：資本市場(chǎng)的功能必將會(huì)扭曲，甚至可能會(huì)在某時(shí)崩潰。筆者以為現(xiàn)今我國(guó)資本市場(chǎng)存在的主要問題有：

　?。ㄒ唬┵Y本市場(chǎng)初始定位不準(zhǔn)確

　　任何國(guó)家資本市場(chǎng)都應(yīng)以優(yōu)化資源配置這一核心功能來(lái)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，而在我國(guó)現(xiàn)實(shí)資本市場(chǎng)運(yùn)作過程中，這種核心功能卻表現(xiàn)得蒼白無(wú)力。其實(shí)我國(guó)資本市場(chǎng)是為了適應(yīng)國(guó)有企業(yè)改制應(yīng)運(yùn)而生的，資本市場(chǎng)為國(guó)企籌資提供了一條便捷、快速的渠道，一些國(guó)有企業(yè)通過資本市場(chǎng)融資一夜之間變成了腰纏萬(wàn)貫的暴發(fā)戶，而這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者們卻未能將這些資金用于自身的發(fā)展，擅自更改資金投資方向，最終造成資源的閑置、浪費(fèi)。從這層面上說(shuō)，資本市場(chǎng)成了一些資金緊張的國(guó)有企業(yè)“圈錢”的合法場(chǎng)所，而這些國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者們卻公開背棄了自己承諾，將投資者的資金用于其他方面，而這些投資者卻很少考慮或根本就沒有考慮投資者的利益，資本市場(chǎng)也沒有采取有效的抑制措施去遏制企業(yè)經(jīng)營(yíng)者機(jī)會(huì)主義行為，致使廣大投資者對(duì)資本市場(chǎng)越來(lái)越失去信心，現(xiàn)今我國(guó)股票市場(chǎng)持續(xù)一年多處于低迷狀態(tài)，而這種狀態(tài)到現(xiàn)在仍沒有出現(xiàn)回升的跡象，不就是明顯地道出了真相嗎？因此從這些表象來(lái)看，我國(guó)資本市場(chǎng)在建立之初就存在著嚴(yán)重的制度缺陷，它忽視了資本市場(chǎng)本應(yīng)該具有的核心功能一優(yōu)化資源配置，并且資本市場(chǎng)融資目的不斷的被扭曲，嚴(yán)重地誤導(dǎo)了廣大投資者，使他們受到了極大的損失。

　　（二）資本市場(chǎng)流動(dòng)性弱，“華爾街”法則不適用

　　眾所周知，成熟的資本市場(chǎng)應(yīng)該具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，流動(dòng)性的強(qiáng)弱是資本市場(chǎng)的生命線。而我國(guó)的資本市場(chǎng)卻與成熟的資本市場(chǎng)要求相差甚遠(yuǎn)。以股票市場(chǎng)為例，經(jīng)過股份制改造后上市的國(guó)有企業(yè)在所有上市公司占有相當(dāng)大的比重，截止到1999年底，國(guó)家股、法人股、及轉(zhuǎn)配股和內(nèi)部職工股等非流通股占全國(guó)上市公司股本總額的65.05％，而可流通股僅占34.95％。而國(guó)有企業(yè)有近三分之二的股份不能上市參與流通，雖然這種境況正在得到改善，但是在短時(shí)間內(nèi)這種局面將會(huì)繼續(xù)持續(xù)下去。面對(duì)低下的資源配置效率，廣大中小投資者無(wú)法根據(jù)自己所擁有的股份行使對(duì)上市公司的監(jiān)督權(quán)，參與對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)決策，維護(hù)自己的合法權(quán)益，因?yàn)樗麄兏静荒艿种拼蠊蓶|和經(jīng)營(yíng)者的“合謀”。這種情況如果出現(xiàn)在成熟的資本市場(chǎng)，那些利益受損的投資者們就會(huì)利用“華爾街”法則（用腳投票）拋棄他們所持有上市公司的股份，致使上市公司的股價(jià)下跌，從而影響上市公司經(jīng)營(yíng)者和繼續(xù)持有該公司股票的

　　股東的利益，因此，上市公司的經(jīng)營(yíng)者們也不敢恣意妄為，侵害投資者的利益。但是在中國(guó)的資本市場(chǎng)，由于呆滯股份在股市中占大多數(shù)，廣大中小投資者既使利益受到侵害想一走了之，也會(huì)由于其能量有限而無(wú)法影響股價(jià)。因此，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)僵化、缺乏流動(dòng)性使“華爾街”法則在中國(guó)股市不能承擔(dān)有效的威懾危及投資者利益的行為的責(zé)任。

　　（三）中、小投資者投資理念存在偏差

　　資本市場(chǎng)本是個(gè)長(zhǎng)期投資的場(chǎng)所，投資主體和投資客體之間的關(guān)系較為穩(wěn)定。各投資主體都會(huì)本著以長(zhǎng)期投資為投資理念，投資客體若出現(xiàn)暫時(shí)經(jīng)營(yíng)困難，投資主體也會(huì)與投資客體同舟共濟(jì)，共渡難關(guān)。仍以股市為例，目前，由于我國(guó)的股市初始定位不準(zhǔn)，加之不流通股在股市中占有較大比重，就使得資源配置低效率運(yùn)行，大多數(shù)投資者無(wú)法真正參與公司的經(jīng)營(yíng)決策，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的行為。這就出現(xiàn)了一個(gè)見怪不怪的現(xiàn)象，投資者做短線現(xiàn)象十分突出，其換手率之高令人瞠目（一年中曾經(jīng)平均高達(dá)200％以上，而發(fā)達(dá)國(guó)家換手率卻低于50％）。從數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)股市的長(zhǎng)期投資功能受到了限制，投資者與上市公司之間穩(wěn)定性不足，投資者對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也并不關(guān)心，他們的投資理念由于對(duì)股市的理解出現(xiàn)了偏差。

　?。ㄋ模┩顿Y主體對(duì)象單一、投資渠道狹窄

　　首先，近來(lái)隨著國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)和上市公司以其自有資金進(jìn)行股票投資禁令被解除，通過設(shè)立投資基金大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，但總體而言，股市仍屬典型“散戶市”，散戶占投資者的數(shù)量比重在90％以上，機(jī)構(gòu)投資者無(wú)論是在資金規(guī)模上還是在數(shù)量上都未能取得主導(dǎo)地位，2000年末股市個(gè)人投資者占總數(shù)比重的99.52％，機(jī)構(gòu)投資者所占比重僅為0.42％，機(jī)構(gòu)投資者成長(zhǎng)仍然緩慢。

　　其次，資本市場(chǎng)主要由股票、債券、投資基金以及長(zhǎng)期票據(jù)市場(chǎng)和長(zhǎng)期信貸市場(chǎng)構(gòu)成，但現(xiàn)階段我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)模仍然偏小，雖然股票融資在近幾年有了迅猛發(fā)展，但企業(yè)通過債券融資的比例出現(xiàn)停滯、甚至是負(fù)增長(zhǎng)。近些年企業(yè)融資來(lái)源中銀行貸款規(guī)模雖有所下降，但其仍是企業(yè)融資的主渠道（占企業(yè)總?cè)谫Y的80％左右）。正是由于我國(guó)資本市場(chǎng)投資面不廣，導(dǎo)致了投資者無(wú)法捕捉理想的投資機(jī)會(huì)，金融資產(chǎn)大部分由銀行存款構(gòu)成，只有少數(shù)的有價(jià)證券、現(xiàn)金及其他金融資產(chǎn)，這與發(fā)達(dá)國(guó)家投資者的投資渠道（通常是各占三分之一）形成了鮮明的對(duì)比。從這側(cè)面也說(shuō)明了由于缺乏廣大投資者的積極參與，使得我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展步伐仍然是步履維艱。

　?。ㄎ澹┕局卫聿灰?guī)范、相關(guān)利益主體權(quán)責(zé)模糊

　　資本市場(chǎng)與公司治理機(jī)制相關(guān)性很強(qiáng)，兩者共同促進(jìn)，協(xié)調(diào)互動(dòng)。反觀我國(guó)的資本市場(chǎng)，由于資本市場(chǎng)初始定位不準(zhǔn)，直接導(dǎo)致了資本市場(chǎng)不能為廣大投資者服務(wù)，在這種資本市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制下，國(guó)有股、法人股等不參加流通的股票處于一種超穩(wěn)定狀態(tài)，這些超穩(wěn)定的股票便不受資本市場(chǎng)的約束，直接造成資本市場(chǎng)資源配置處于低效狀態(tài)。更重要的是，這給公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)帶來(lái)了嚴(yán)重的后果，表現(xiàn)為股東大會(huì)成了大股東會(huì)，董事會(huì)有名無(wú)實(shí)、形同虛設(shè)，國(guó)有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象使所有者一直缺乏人格化的代表，使得對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象已讓我們看到了公司治理成本相當(dāng)大，所有權(quán)主體缺位的情況最直接的結(jié)果就是經(jīng)營(yíng)者越位，經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)了企業(yè)的重大經(jīng)營(yíng)決策，在實(shí)質(zhì)上控制了企業(yè)，其他利益相關(guān)者卻不能制約經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)行為，保證自己的合法權(quán)益。

　　有些學(xué)者在研究資本市場(chǎng)時(shí)僅針對(duì)證券市場(chǎng)（股票市場(chǎng)和債券市場(chǎng)），筆者認(rèn)為資本市場(chǎng)不僅包括證券市場(chǎng)，還應(yīng)包括長(zhǎng)期信貸市場(chǎng)，因?yàn)檫@樣涵蓋既符合資本市場(chǎng)的定義，又貼近中國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)狀況，并利于研究公司治理結(jié)構(gòu)。中國(guó)的資本市場(chǎng)迄今發(fā)育并不成熟，企業(yè)融資渠道仍主要源于信貸市場(chǎng)?，F(xiàn)今公司治理結(jié)構(gòu)不僅要考慮到股東的利益，更要考慮其他利益相關(guān)者的權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)并不都是股東擁有的，而是全社會(huì)的。在中國(guó)的現(xiàn)實(shí)條件下，中國(guó)借鑒日本的“主銀行制”公司治理模式（因?yàn)橹袊?guó)的融資渠道與日本頗為相似），實(shí)行主辦銀行制，但不幸的是，銀行并沒有在公司治理中起到應(yīng)有的作用，“相機(jī)處理”原則沒有的得到貫徹執(zhí)行，因?yàn)槲覈?guó)銀行在公司治理中沒有角色。也正是因?yàn)殂y行在不參與公司治理這種制度安排下，由于信息不對(duì)稱、不及時(shí)，銀行經(jīng)常無(wú)法捕捉到準(zhǔn)確的信息，不能作出正確的判斷，所以這也許就是在處理銀企之間的關(guān)系時(shí)，銀行為什么總是處在一個(gè)被動(dòng)地位的主要原因?？梢?，由于所有者缺乏人格化代表，加之一些重要的利益相關(guān)者被排除在公司治理之外，使得監(jiān)督者缺位，為經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)操作在制度上提供了可能，他們?cè)谥贫热毕菹伦兊糜惺褵o(wú)恐，從而加大了道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制問題的分析

　　繼“安然”事件之后，我國(guó)也發(fā)生了一系列審計(jì)失敗案件，尤以“銀廣夏”事件為典型。剎時(shí)間一片問罪之聲鋪天蓋地而來(lái)，人們紛紛指責(zé)審計(jì)的敗德行為，審計(jì)的誠(chéng)實(shí)、信譽(yù)都去哪里了？以筆者來(lái)看，審計(jì)誠(chéng)信發(fā)生混亂，完全歸罪于審計(jì)人員自身投機(jī)行為，似乎有些牽強(qiáng)，還需要從中國(guó)資本市場(chǎng)論起，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)才是影響審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的關(guān)鍵因素。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)闡述了若制度安排發(fā)生缺失，便會(huì)有可能發(fā)生一系列的機(jī)會(huì)主義行為。前已述及，我國(guó)資本市場(chǎng)機(jī)制作為一系列制度安排，運(yùn)行有著很大的缺陷和不足，這就在根本上導(dǎo)致了審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制遲早會(huì)出現(xiàn)危機(jī)，因此，聯(lián)系我國(guó)的資本市場(chǎng)，就會(huì)看到當(dāng)前我國(guó)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制危機(jī)的到來(lái)有著深刻的制度原因，主要表現(xiàn)在：

　　（一）資本市場(chǎng)定位不準(zhǔn)直接導(dǎo)致了審計(jì)定位發(fā)生偏移

　　如上所述，我國(guó)的資本市場(chǎng)為了適應(yīng)國(guó)企改革，為他們提供便捷的融資渠道而忽略了資本市場(chǎng)的關(guān)鍵功能。這種以犧牲資源優(yōu)化配置為代價(jià)的資本市場(chǎng)制度安排使得審計(jì)監(jiān)督機(jī)制受到了極大的限制。就一般性審計(jì)而言，審計(jì)的獨(dú)立性是不容置疑的，可是為了能讓國(guó)企在資本市場(chǎng)上融通到資金，為國(guó)企改制服務(wù)，加之我國(guó)的審計(jì)部門是由原先的國(guó)企部門演化而來(lái)的，客觀上與國(guó)企仍有著“斬不斷、理還亂”的聯(lián)系，使得社會(huì)審計(jì)不得不為國(guó)企保駕護(hù)航，將審計(jì)獨(dú)立性棄置于不顧，審計(jì)意見無(wú)法證實(shí)其會(huì)計(jì)報(bào)表合法、公允、一貫。因此，與其說(shuō)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制不可信，還不如說(shuō)我國(guó)資本市場(chǎng)制度不可信更確切些。

　?。ǘ┲?、小投資者投資理念的偏差使得

　　“事不關(guān)己、高高掛起”的思想也許道出了中、小投資者的心聲。正是這種投資理念使得審計(jì)意見是否公允表達(dá)變得無(wú)足重輕，他們也無(wú)暇、也不必去辨別審計(jì)意見的真?zhèn)?。最近?shí)證分析也表明，雖然審計(jì)主體出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見在逐年增加，但市場(chǎng)對(duì)他們雖發(fā)出的預(yù)警卻沒有作出預(yù)期的反應(yīng)。另一方面，中、小投資者自動(dòng)放棄對(duì)審計(jì)人員行為的監(jiān)督，助長(zhǎng)了審計(jì)人員機(jī)會(huì)主義行為的滋生、蔓延。既然審計(jì)人員不必對(duì)中、小投資者負(fù)責(zé)，那到不如主動(dòng)去迎合大股東以及經(jīng)營(yíng)者，因?yàn)槟菢幼鰰?huì)對(duì)自己有利可圖，也不必去考慮是否有風(fēng)險(xiǎn)。這種不顧道德風(fēng)險(xiǎn)的“投機(jī)心理”使審計(jì)的誠(chéng)信在審計(jì)人員的腦中慢慢的被侵蝕、腐化，并最終出現(xiàn)了誠(chéng)信危機(jī)。

　?。ㄈ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)的治理不力使審計(jì)的存在失去前提

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一套關(guān)于公司相關(guān)利益人相互約束、相互制衡的制度安排。通過股東、債權(quán)人、董事會(huì)、經(jīng)理層及職工之間的相互作用、相互影響使公司能夠高效運(yùn)行，提高資源的使用效率。但是我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)仍然存在制度缺陷，造成了大所有者缺乏人格化代表、中小投資者不關(guān)心公司治理、債權(quán)人游離于公司治理之外、董事會(huì)形同虛設(shè)、無(wú)人監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的怪現(xiàn)象。因此，所有者和經(jīng)營(yíng)者合一仍是我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的重大缺陷，也是將來(lái)公司治理的治理重點(diǎn)。審計(jì)的出現(xiàn)源于受托責(zé)任，是審計(jì)主體接受委托人（主要是股東）的委托對(duì)審計(jì)客體（經(jīng)營(yíng)者）開展的一系列審計(jì)活動(dòng)。但在這種狀況下，由于經(jīng)營(yíng)者扮演雙重角色，使得委托人和審計(jì)客體同質(zhì)，審計(jì)對(duì)委托人的責(zé)任成了對(duì)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任，審計(jì)成了自己審自己的無(wú)用活動(dòng)，受托責(zé)任己變得有名無(wú)實(shí)。既然受托責(zé)任已經(jīng)缺失，出現(xiàn)審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)也就不難理解了。

　?。ㄋ模徲?jì)主體的行為本身不科學(xué)

　　根據(jù)心理學(xué)原理，產(chǎn)生行為的直接原因是動(dòng)機(jī)，而動(dòng)機(jī)又有其產(chǎn)生的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)之一是內(nèi)在需要，之二是外在影響。動(dòng)機(jī)所產(chǎn)生的行為有特定的目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會(huì)產(chǎn)生新的動(dòng)機(jī)；若目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)，便會(huì)調(diào)整需要，調(diào)整動(dòng)機(jī)。例如審計(jì)人員接受審計(jì)委托就是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，這是業(yè)務(wù)正常發(fā)展表現(xiàn)。當(dāng)被解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，審計(jì)主體也可以在股東大會(huì)進(jìn)行申辯，行使權(quán)利以維護(hù)自身權(quán)益的需要。當(dāng)然產(chǎn)生審計(jì)行為還需要外在影響，是內(nèi)在需要和外在影響共同作用的結(jié)果。由于各種審計(jì)關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，產(chǎn)生審計(jì)主體行為的動(dòng)機(jī)便因人而異（有些可能是不合理的），由此產(chǎn)生的審計(jì)主體行為可能就不合理。在“銀廣夏”事件中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，置審計(jì)規(guī)范和職業(yè)道德于不顧，為委托人出具虛假審計(jì)報(bào)告即屬這種行為。筆者以為，造成這種現(xiàn)象的核心問題是在于審計(jì)激勵(lì)機(jī)制的落實(shí)有偏差。審計(jì)主體缺乏有效的手段去引導(dǎo)審計(jì)客體予以積極配合。同時(shí)，審計(jì)激勵(lì)理論強(qiáng)調(diào)的是精神激勵(lì)，面對(duì)審計(jì)客體對(duì)審計(jì)主體的物質(zhì)誘引，審計(jì)激勵(lì)機(jī)制很容易被物質(zhì)利益所淹沒。

　　再有，對(duì)“公平理論”的曲解是審計(jì)主體行為不科學(xué)另一因素?！肮嚼碚摗钡年P(guān)鍵含義是：一個(gè)人對(duì)其所得的報(bào)酬是否滿意不是只看其絕對(duì)值，而是進(jìn)行社會(huì)比較或歷史比較，分析相對(duì)值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)：否則，就會(huì)感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。“銀廣夏”事件只是冰山露出一角，筆者相信還有諸如很多此類案件的發(fā)生，這些案件有可能會(huì)被查出，但大部分都已經(jīng)永遠(yuǎn)的銷聲匿跡了。沒有被查出違規(guī)審計(jì)主體還將會(huì)繼續(xù)存在，這種現(xiàn)象的存續(xù)必然使得不愿意違規(guī)審計(jì)主體有心理失衡的表現(xiàn)，因?yàn)榧词惯`規(guī)也不會(huì)受到懲罰或?qū)ζ鋺椭纬杀具^低。于是越來(lái)越多為了追求“公平”的審計(jì)主體出現(xiàn)，為了尋找心理平衡，大家都紛紛效仿，造成了“劣性道德”驅(qū)逐“良性道德”的現(xiàn)象?？梢哉f(shuō)，這種花車式示范效應(yīng)的蔓延對(duì)審計(jì)主體在心理上造成了極惡劣的影響，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的秩序具有嚴(yán)重的消極影響。

　　三、對(duì)我國(guó)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制建立、完善的理性思考

　　從以上分析可以看出，我國(guó)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制建立與完善與我國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行情況息息相關(guān)，緊密相聯(lián)，兩者是因果關(guān)系，資本市場(chǎng)作為一個(gè)宏觀大環(huán)境決定審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立和完善，同時(shí)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制又反作用于資本市場(chǎng)，推動(dòng)資本市場(chǎng)向前發(fā)展。審計(jì)誠(chéng)信問題的出現(xiàn)源于資本市場(chǎng)運(yùn)行不規(guī)范，相關(guān)法制建設(shè)也相對(duì)滯后。筆者認(rèn)為是否可以從以下幾方面探求審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立及完善：

　?。ㄒ唬┬?zhǔn)資本市場(chǎng)的發(fā)展思路，重新對(duì)其準(zhǔn)確定位

　　審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的缺失實(shí)際上是我國(guó)資本市場(chǎng)定位不準(zhǔn)的諸多衍生品之一。因此，若想真正建立審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制就必須有效根治資本市場(chǎng)的定位缺陷。資本市場(chǎng)絕不是為國(guó)企“扶貧救災(zāi)”或“迅速致富”的場(chǎng)所：它的終極目的是為了優(yōu)化資源配置、支持合理競(jìng)爭(zhēng)，在全社會(huì)內(nèi)實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)：它的責(zé)任是保護(hù)廣大投資者的利益。鑒于此，必須變遷資本市場(chǎng)的制度安排，將原先意義上的國(guó)企籌資市場(chǎng)盡快轉(zhuǎn)變成為投資者投資市場(chǎng)的全新的制度安排，新的制度安排必須要扭轉(zhuǎn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的價(jià)值取向，根除市場(chǎng)的“政策性”特征，保證市場(chǎng)的效率和公平。而這必然有助于審計(jì)功能的充分發(fā)揮，為審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立提供了制度保障。

　?。ǘ┙⒔∪局卫斫Y(jié)構(gòu)的功能

　　不言而喻，健全、有效的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立起著特殊的作用?！皟?nèi)部人控制”現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國(guó)家的共同特點(diǎn)，我國(guó)現(xiàn)正處于過渡經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中，所有者缺位現(xiàn)象仍比較普遍。這種情況已經(jīng)關(guān)乎到審計(jì)的存亡，因?yàn)槭芡胸?zé)任假設(shè)的打破已經(jīng)是審計(jì)的靈魂一獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。沒有了獨(dú)立性，審計(jì)的誠(chéng)信根本無(wú)從談起。因此，審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制必須建立在良好的公司治理基礎(chǔ)之上。

　　在公司治理外部，當(dāng)前我國(guó)上市公司的國(guó)有股、法人股依然缺乏流動(dòng)性且集中度高，公司治理的弊端由此而顯現(xiàn)。因此，未來(lái)的公司治理結(jié)構(gòu)必然應(yīng)朝著股權(quán)多元化方向發(fā)展，盡快通過各種可行的渠道讓國(guó)有股、法人股參與流通。

　　在公司治理內(nèi)部，應(yīng)進(jìn)一步完善組織結(jié)構(gòu)的改革，建立監(jiān)事會(huì)制度以及審計(jì)委員會(huì)制度，并將內(nèi)部審計(jì)的職能直接受控于它們之下。審計(jì)地位的提升無(wú)疑會(huì)提高內(nèi)部審計(jì)的積極性，充分發(fā)揮審計(jì)的獨(dú)立性。

　　還有一點(diǎn)必須要提及的是，由于公司的資本結(jié)構(gòu)對(duì)公司治理有著直接的影響，我們絕不能忽視除股票市場(chǎng)的其他融資來(lái)源?，F(xiàn)階段我國(guó)的公司融資渠道主要還來(lái)自于銀行貸款，因此必須讓銀行在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有的作用，讓銀行積極參與公司治理。我國(guó)的融資方式與德日兩國(guó)頗為相近；因此我們完全可以借鑒他們的“主銀行制”及“全能銀行制”的公司治理特點(diǎn)，充分發(fā)揮銀行在公司治理中的相機(jī)處理功能。

　　其實(shí)，剛才所闡述的從根本上就使所有者具備人格化的代表，使審計(jì)的存在有了制度前提，審計(jì)三方相互制約，保證審計(jì)的獨(dú)立性不受損害，并從外部監(jiān)督審計(jì)主體行為，防止審計(jì)主體機(jī)會(huì)主義的發(fā)生。在內(nèi)部，著重從提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性角度出發(fā)，重新打造公司治理內(nèi)部環(huán)境。在制度上為審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立和完善創(chuàng)造積極、有利的條件。

　?。ㄈ┺D(zhuǎn)變投資者的投資理念、培育多極投資主體

　　成熟的資本市場(chǎng)應(yīng)該是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)公開性、信息透明性等特點(diǎn)市場(chǎng)。但在我國(guó)的資本市場(chǎng)大部分中小投資者由于投資理念沒有理順，并不關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)狀況，而只關(guān)心股價(jià)的走勢(shì)，一味的注重股價(jià)只會(huì)讓投資者自己誤入歧途。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷趨于完善，股價(jià)將于公司的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)息息相關(guān)。因此，中小投資者若想使自己的利益保值增值就應(yīng)介入公司的經(jīng)營(yíng)管理。

　　現(xiàn)階段，我國(guó)的投資主體仍然單一，機(jī)構(gòu)投資者發(fā)展仍然緩慢。為了能夠造就一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)環(huán)境，就必須引入多種投資主體以利于競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。中小投資者由于資本有限，所以他們無(wú)論是在資本市場(chǎng)還是在公司治理中，能量都相當(dāng)有限，而機(jī)構(gòu)投資者有著較雄厚的資金支持，對(duì)完善我國(guó)資本市場(chǎng)將起著一個(gè)巨大的推動(dòng)作用。

　　現(xiàn)階段，理性的投資者可以通過各類會(huì)計(jì)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告的分析有所了解。一方面，在現(xiàn)有的技術(shù)水平下，投資者作為外部信息需求者，想全面了解和掌握企業(yè)的全部動(dòng)態(tài)是困難的，成本也是高昂的。而通過此類方式既可以了解公司的基本動(dòng)態(tài)，又降低了信息搜尋成本。另一方面，若掌握真實(shí)、可靠的信息確是投資者需求的話，投資者必然會(huì)千方百計(jì)地監(jiān)督信息提供者的行為，審計(jì)主體可以通過自己的行為鑒證審計(jì)客體的會(huì)計(jì)報(bào)告在所有重大方面是否公允、合法、一貫，故此，投資者完全可以通過對(duì)審計(jì)主體的監(jiān)督了解公司的運(yùn)行狀況。同時(shí)，投資者必然會(huì)對(duì)審計(jì)主體的資信度、誠(chéng)實(shí)度有所監(jiān)察。

　?。ㄋ模?qiáng)化對(duì)審計(jì)主體的剛性約束、遏制審計(jì)主體機(jī)會(huì)主義行為

　　供給導(dǎo)向的審計(jì)理論以審計(jì)主體的自利動(dòng)機(jī)為出發(fā)點(diǎn)來(lái)解釋審計(jì)主體的執(zhí)業(yè)行為。承認(rèn)審計(jì)主體存在自利動(dòng)機(jī)，有利于進(jìn)行審計(jì)制度的深層分析。由于審計(jì)主體的行為決定其自利的動(dòng)機(jī)，因而往往限制他們提出公正的意見。若帶來(lái)的利益有害于他們的聲譽(yù)時(shí)，審計(jì)主體不得不在利益和聲譽(yù)之間作出選擇。降低法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)可能中斷審計(jì)業(yè)務(wù)，使自己的利益受損；維持當(dāng)前的利益則可能面臨高昂的法律訴訟成本，這對(duì)審計(jì)主體的聲譽(yù)卻是得不償失的。審計(jì)主體將被迫在這兩種風(fēng)險(xiǎn)中謀求平衡。當(dāng)審計(jì)面臨較高的法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)主體不得不抵制來(lái)自審計(jì)客體的壓力，努力防止重大錯(cuò)弊的出現(xiàn)：當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，審計(jì)主體就可能屈從于審計(jì)客體的要求，允許重大錯(cuò)弊的存在，從而妨礙社會(huì)公眾的利益。這就是審計(jì)主體機(jī)會(huì)主義的行為。

　　為了能有效地遏制審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為，筆者認(rèn)為必須從法制上明確審計(jì)主體的責(zé)任，全面提高審計(jì)主體的違反法律應(yīng)承擔(dān)的后果，加大法律風(fēng)險(xiǎn)，避免讓審計(jì)主體在風(fēng)險(xiǎn)選擇中左右搖擺。因?yàn)槿魏我粋€(gè)理智的審計(jì)主體在面對(duì)如此高的法律成本時(shí)，只有自覺抵制審計(jì)客體的壓力，審計(jì)主體的利益與社會(huì)公眾利益保持一致，利己行為產(chǎn)生了利他的效果。

　?。ㄎ澹┨嶙h建立審計(jì)主體誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度

　　各國(guó)中央銀行對(duì)各商業(yè)銀行進(jìn)行監(jiān)管時(shí)，都建立了信用評(píng)級(jí)制度，通過這種制度安排可以加大銀行監(jiān)管的水平。筆者認(rèn)為可以將這種制度安排借鑒到建立完善我國(guó)審計(jì)誠(chéng)信制度上來(lái)。筆者建議在審計(jì)行業(yè)公會(huì)（例如中注協(xié)）中建立有關(guān)對(duì)各審計(jì)主體誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度，通過定期對(duì)審計(jì)主體信用評(píng)級(jí)，檢查并監(jiān)督審計(jì)主體的資信度，并將評(píng)價(jià)結(jié)果通過互聯(lián)網(wǎng)的形式及時(shí)公布于眾。

　　評(píng)級(jí)指標(biāo)建議包括審計(jì)業(yè)務(wù)收入（將咨詢業(yè)務(wù)收入安排在此間可能會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)影響到評(píng)級(jí)準(zhǔn)確性）、近期有無(wú)重大法律訴訟案件、有無(wú)重大的審計(jì)失敗案件、有無(wú)故意弄虛作假和欺詐行為、有無(wú)將審計(jì)收費(fèi)按照審計(jì)工作量加收提成行為、有無(wú)購(gòu)買保險(xiǎn)等因素，并將這些因素根據(jù)重要程度配之以相應(yīng)的權(quán)重，通過計(jì)算得出綜合評(píng)價(jià)結(jié)果。筆者認(rèn)為雖然在評(píng)級(jí)過程中有主觀判斷的成分，存在判斷不客觀的可能，但對(duì)目前來(lái)說(shuō)，這種做法卻不失是一種評(píng)價(jià)審計(jì)主體誠(chéng)信度高低的有益嘗試。

　?。淞⒄_的審計(jì)價(jià)值觀、積極營(yíng)造良好的審計(jì)文化氛圍

　　從文化人類學(xué)角度看，價(jià)值觀是任一類文化中最基本、最核心的內(nèi)容，是區(qū)別于其他行為主體的依據(jù)。對(duì)審計(jì)而言，審計(jì)價(jià)值觀是判斷組織與外部環(huán)境的生存和發(fā)展提供了基本方向和行動(dòng)指南。正確的審計(jì)價(jià)值觀會(huì)引導(dǎo)審計(jì)主體自始至終遵循正確的基本信念去從事審計(jì)活動(dòng)，規(guī)范審計(jì)組織內(nèi)部人員的行為，發(fā)揮審計(jì)的最大效用。

　　任何企業(yè)都具有屬于自己的企業(yè)文化，審計(jì)亦無(wú)例外。審計(jì)文化指存在于審計(jì)群體中的一種文化，包括物質(zhì)文化、制度文化、精神文化等三個(gè)層面。審計(jì)設(shè)施是審計(jì)文化的物質(zhì)載體，審計(jì)行為準(zhǔn)則和審計(jì)組織屬于審計(jì)文化的制度層面，而審計(jì)價(jià)值觀則屬于審計(jì)文化的精神層面。文化所突出強(qiáng)調(diào)的是一種精神，因此為了能營(yíng)造良好的審計(jì)文化氛圍就要真正樹立良好審計(jì)價(jià)值觀。

　　審計(jì)文化將審計(jì)主體的組織目標(biāo)、宗旨和社會(huì)責(zé)任內(nèi)化為審計(jì)人員的精神、道德以及社會(huì)責(zé)任感，并將科學(xué)技術(shù)知識(shí)、人文知識(shí)與審計(jì)人員自身素質(zhì)相互融合，從而塑造出適應(yīng)時(shí)代進(jìn)步的、高素質(zhì)審計(jì)主體。從此間可以看出，創(chuàng)立科學(xué)的、健康的審計(jì)文化氛圍對(duì)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立完善有著極其深遠(yuǎn)的影響。

　?。ㄆ撸┩卣箤徲?jì)鑒證職能、理順保密性原則和充分披露的關(guān)系

　　審計(jì)是審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體中的審計(jì)對(duì)象鑒證的過程，鑒證是審計(jì)的主要職能。當(dāng)前，管理審計(jì)的重要性逐漸受到重視，但在大多數(shù)情況下，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)仍是主流。以社會(huì)審計(jì)為例，審計(jì)的職能基本被限制在財(cái)務(wù)方面上，表現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容與財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)度高。由此就可能導(dǎo)致了審計(jì)主體無(wú)法全面披露審計(jì)客體的全部?jī)?nèi)容，畢竟財(cái)務(wù)優(yōu)劣只是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良莠的一個(gè)方面而非全部。審計(jì)主體在對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)過程中必然會(huì)接觸到審計(jì)客體一些諸如效率低下、組織結(jié)構(gòu)不合理的情況，這會(huì)間接影響到審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性，可這些情況卻無(wú)法通過會(huì)計(jì)和審計(jì)語(yǔ)言來(lái)充分披露。因此，審計(jì)主體一旦與審計(jì)客體在這類信息披露方面發(fā)生分歧時(shí)，審計(jì)主體不得不為了遵守保密性原則而對(duì)審計(jì)客體表現(xiàn)的無(wú)可奈何。當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗案件時(shí)，審計(jì)主體不得不為此付出代價(jià)，。審計(jì)主體在公眾面前的誠(chéng)信必將受到挫折。由此可以看出，若想解決充分披露與保密性原則之間的矛盾，審計(jì)的鑒證職能就必須要得到拓寬，使審計(jì)主體能夠在全方位的、多維的、真實(shí)的評(píng)價(jià)審計(jì)客體基本狀況，也為建立并完善審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制作出理論及實(shí)踐鋪墊。

　?。ò耍⒔∪珜徲?jì)質(zhì)量保證體系，提高審計(jì)信息的有效供給能力

　　不言而喻，產(chǎn)品質(zhì)量是任何組織關(guān)乎生死存亡的頭等大事。尤其對(duì)審計(jì)而言，審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)主體的生命線，審計(jì)質(zhì)量的重要性更見一斑。現(xiàn)在關(guān)于如何提高審計(jì)質(zhì)量的論斷頗多，而且也相當(dāng)深刻。筆者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量保證體系是審計(jì)主體降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，滿足社會(huì)公眾所不可或缺的。審計(jì)人員應(yīng)參加全面質(zhì)量管理、對(duì)審計(jì)人員的行為實(shí)施全方位質(zhì)量監(jiān)控。問題的關(guān)鍵是采取何種標(biāo)準(zhǔn)以合理監(jiān)控審計(jì)人員的行為？在此，筆者以為是否可以采取借鑒國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（1SO）頒布關(guān)于質(zhì)量管理和質(zhì)量認(rèn)證的系列標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)審計(jì)工作，因?yàn)镮S09000認(rèn)證系列己在具體的實(shí)際運(yùn)用過程中不斷演化成為供給方質(zhì)量保證體系的統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)主體作為信息的供給者，若結(jié)合審計(jì)工作的實(shí)際情況引入此認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，必然有益于保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)信息的有效能力。從邏輯上講，審計(jì)質(zhì)量得到保證必然使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)主體產(chǎn)生認(rèn)同感，從而提高審計(jì)主體的社會(huì)公信度。由此可以看出，審計(jì)質(zhì)量保證體系的建立健全必然將極大地促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立及完善。

　?。ň牛┻M(jìn)一步拓寬營(yíng)銷理念，努力降低審計(jì)主體整體風(fēng)險(xiǎn)

　　依據(jù)現(xiàn)代市場(chǎng)營(yíng)銷學(xué)原理，企業(yè)的利潤(rùn)及其他目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，企業(yè)能否在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上求得生存和發(fā)展，最終都要取決于消費(fèi)者或用戶是否購(gòu)買該企業(yè)生產(chǎn)的商品。審計(jì)所提供的產(chǎn)品是審計(jì)主體所提供的服務(wù)項(xiàng)目，審計(jì)主體若想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)住腳跟，除了保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域外，為了適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)、滿足客戶需要還應(yīng)不斷開發(fā)新“產(chǎn)品”（諸如能源審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)等項(xiàng)目，甚至可以仿效英國(guó)的民間審計(jì)主體對(duì)公共部門進(jìn)行定期審計(jì)），因?yàn)樾庐a(chǎn)品的開發(fā)，有利于審計(jì)主體在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)上立于不敗之地?，F(xiàn)今條件下，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)仍然大部分以傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)為主業(yè)，部分審計(jì)主體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷積累、沉淀，最終變成現(xiàn)實(shí)的損失。新產(chǎn)品的問世、不同產(chǎn)品的營(yíng)銷組合將有效地抗拒審計(jì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)主體整體風(fēng)險(xiǎn)的降低，社會(huì)公眾將逐漸恢復(fù)對(duì)審計(jì)主體的信心，并逐漸與之建立更親近、更耐久的關(guān)系。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)讓我們深刻地體會(huì)到存在制度缺陷將會(huì)有十分不利的后果，委托一代理問題和代理人機(jī)會(huì)主義行為正是制度缺陷的重要表現(xiàn)。在中國(guó)現(xiàn)今的資本市場(chǎng)條件下，由于資本市場(chǎng)制度安排存在嚴(yán)重的客觀缺陷直接影響了審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立、完善。為了能夠培育健康的、科學(xué)的審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制，就要有一個(gè)健康的、科學(xué)的資本市場(chǎng)土壤作為依托。同時(shí)，審計(jì)主體還要加強(qiáng)自身文化制度建設(shè)，根據(jù)不斷變化的資本市場(chǎng)環(huán)境規(guī)范、調(diào)整自己的行為，拓寬自己的職能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)主體和資本市場(chǎng)互動(dòng)，并輔之以相關(guān)的法律約束，加大違法成本，杜絕審計(jì)主體機(jī)會(huì)主體行為。