[摘要]誠信是各職業(yè)界的行業(yè)之規(guī)、執(zhí)業(yè)之基、立業(yè)之本，審計亦不例外。近來關(guān)于誠信問題的討論在各學(xué)術(shù)界頗多，“安然”事件成為點(diǎn)燃審計界關(guān)于誠信問題開展辯論的引芯，爭論也是愈演愈烈。我國的學(xué)術(shù)界將目光投到了由于審計人員屢屢出現(xiàn)審計失敗案件引發(fā)的誠信問題上。我國審計人員的誠信也正因此備受懷疑，甚至責(zé)難、攻擊。如何面對這些困難和挑戰(zhàn)，筆者以為還需要從具體客觀環(huán)境尤其是我國資本市場環(huán)境出發(fā)，以我國資本市場為起點(diǎn)，探究審計誠信機(jī)制存在問題的根源，意在拋磚石。

　　[關(guān)鍵詞]資本市場 機(jī)會主義 審計主體 審計誠信機(jī)制

　　“安然”事件象一枚定時炸彈一樣引爆了關(guān)于審計誠信機(jī)制的討論，隨著國內(nèi)審計失敗案件的接踵而至，關(guān)于審計誠信建立和完善機(jī)制的研究在不斷深化。就制度經(jīng)濟(jì)學(xué)而論，制度的缺失導(dǎo)致了機(jī)會主義、敗德行為以及逆向選擇等一系列問題的出現(xiàn)?，F(xiàn)階段，審計主體在中國資本市場機(jī)制運(yùn)行不規(guī)范的條件下尋求自身利益的最大化，不得不在收益和道德風(fēng)險之間權(quán)衡并作出決定，由此為追求社會公平產(chǎn)生心理矛盾，致使審計主體行為不科學(xué)。審計主體誠信缺失的外在表象不過是受到利益的引誘，使得他們沖破了道德約束，對審計獨(dú)立性表現(xiàn)的漠不關(guān)心，而中國資本市場的制度缺陷才是審計誠信缺失的內(nèi)在本質(zhì)。中國的資本市場制度缺陷象湍湍激流的大河一樣將審計誠信湮沒于無形。因此，筆者以為，若想真正建立并完善審計誠信機(jī)制，就必須在中國資本市場的大環(huán)境中加以考察，通過對資本市場制度安排的認(rèn)識，找到審計誠信缺失的關(guān)鍵點(diǎn)，并以期找到正確解決的思路。

　　一、中國資本市場運(yùn)行現(xiàn)狀缺陷分析

　　資本市場在我國已經(jīng)運(yùn)行了十余年，股票市場、債券市場等都有了長足的發(fā)展，運(yùn)行也以相應(yīng)的法律規(guī)范和制度基礎(chǔ)為保障?？梢哉f，我國資本市場的發(fā)育正從醞釀中逐漸展開、壯大。但是，我們不得不正視資本市場存在嚴(yán)重的制度缺陷，若這些缺陷不能得到有效的遏制：資本市場的功能必將會扭曲，甚至可能會在某時崩潰。筆者以為現(xiàn)今我國資本市場存在的主要問題有：

　　（一）資本市場初始定位不準(zhǔn)確

　　任何國家資本市場都應(yīng)以優(yōu)化資源配置這一核心功能來推動經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，而在我國現(xiàn)實資本市場運(yùn)作過程中，這種核心功能卻表現(xiàn)得蒼白無力。其實我國資本市場是為了適應(yīng)國有企業(yè)改制應(yīng)運(yùn)而生的，資本市場為國企籌資提供了一條便捷、快速的渠道，一些國有企業(yè)通過資本市場融資一夜之間變成了腰纏萬貫的暴發(fā)戶，而這些企業(yè)的經(jīng)營者們卻未能將這些資金用于自身的發(fā)展，擅自更改資金投資方向，最終造成資源的閑置、浪費(fèi)。從這層面上說，資本市場成了一些資金緊張的國有企業(yè)“圈錢”的合法場所，而這些國有企業(yè)的經(jīng)營者們卻公開背棄了自己承諾，將投資者的資金用于其他方面，而這些投資者卻很少考慮或根本就沒有考慮投資者的利益，資本市場也沒有采取有效的抑制措施去遏制企業(yè)經(jīng)營者機(jī)會主義行為，致使廣大投資者對資本市場越來越失去信心，現(xiàn)今我國股票市場持續(xù)一年多處于低迷狀態(tài)，而這種狀態(tài)到現(xiàn)在仍沒有出現(xiàn)回升的跡象，不就是明顯地道出了真相嗎？因此從這些表象來看，我國資本市場在建立之初就存在著嚴(yán)重的制度缺陷，它忽視了資本市場本應(yīng)該具有的核心功能一優(yōu)化資源配置，并且資本市場融資目的不斷的被扭曲，嚴(yán)重地誤導(dǎo)了廣大投資者，使他們受到了極大的損失。

　?。ǘ┵Y本市場流動性弱，“華爾街”法則不適用

　　眾所周知，成熟的資本市場應(yīng)該具有很強(qiáng)的流動性，流動性的強(qiáng)弱是資本市場的生命線。而我國的資本市場卻與成熟的資本市場要求相差甚遠(yuǎn)。以股票市場為例，經(jīng)過股份制改造后上市的國有企業(yè)在所有上市公司占有相當(dāng)大的比重，截止到1999年底，國家股、法人股、及轉(zhuǎn)配股和內(nèi)部職工股等非流通股占全國上市公司股本總額的65.05％，而可流通股僅占34.95％。而國有企業(yè)有近三分之二的股份不能上市參與流通，雖然這種境況正在得到改善，但是在短時間內(nèi)這種局面將會繼續(xù)持續(xù)下去。面對低下的資源配置效率，廣大中小投資者無法根據(jù)自己所擁有的股份行使對上市公司的監(jiān)督權(quán)，參與對上市公司的經(jīng)營決策，維護(hù)自己的合法權(quán)益，因為他們根本不能抵制大股東和經(jīng)營者的“合謀”。這種情況如果出現(xiàn)在成熟的資本市場，那些利益受損的投資者們就會利用“華爾街”法則（用腳投票）拋棄他們所持有上市公司的股份，致使上市公司的股價下跌，從而影響上市公司經(jīng)營者和繼續(xù)持有該公司股票的

　　股東的利益，因此，上市公司的經(jīng)營者們也不敢恣意妄為，侵害投資者的利益。但是在中國的資本市場，由于呆滯股份在股市中占大多數(shù)，廣大中小投資者既使利益受到侵害想一走了之，也會由于其能量有限而無法影響股價。因此，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)僵化、缺乏流動性使“華爾街”法則在中國股市不能承擔(dān)有效的威懾危及投資者利益的行為的責(zé)任。

　?。ㄈ┲小⑿⊥顿Y者投資理念存在偏差

　　資本市場本是個長期投資的場所，投資主體和投資客體之間的關(guān)系較為穩(wěn)定。各投資主體都會本著以長期投資為投資理念，投資客體若出現(xiàn)暫時經(jīng)營困難，投資主體也會與投資客體同舟共濟(jì)，共渡難關(guān)。仍以股市為例，目前，由于我國的股市初始定位不準(zhǔn)，加之不流通股在股市中占有較大比重，就使得資源配置低效率運(yùn)行，大多數(shù)投資者無法真正參與公司的經(jīng)營決策，監(jiān)督經(jīng)營者的行為。這就出現(xiàn)了一個見怪不怪的現(xiàn)象，投資者做短線現(xiàn)象十分突出，其換手率之高令人瞠目（一年中曾經(jīng)平均高達(dá)200％以上，而發(fā)達(dá)國家換手率卻低于50％）。從數(shù)據(jù)可以看出，我國股市的長期投資功能受到了限制，投資者與上市公司之間穩(wěn)定性不足，投資者對上市公司的經(jīng)營業(yè)績也并不關(guān)心，他們的投資理念由于對股市的理解出現(xiàn)了偏差。

　　（四）投資主體對象單一、投資渠道狹窄

　　首先，近來隨著國有企業(yè)、國有控股企業(yè)和上市公司以其自有資金進(jìn)行股票投資禁令被解除，通過設(shè)立投資基金大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，但總體而言，股市仍屬典型“散戶市”，散戶占投資者的數(shù)量比重在90％以上，機(jī)構(gòu)投資者無論是在資金規(guī)模上還是在數(shù)量上都未能取得主導(dǎo)地位，2000年末股市個人投資者占總數(shù)比重的99.52％，機(jī)構(gòu)投資者所占比重僅為0.42％，機(jī)構(gòu)投資者成長仍然緩慢。

　　其次，資本市場主要由股票、債券、投資基金以及長期票據(jù)市場和長期信貸市場構(gòu)成，但現(xiàn)階段我國資本市場規(guī)模仍然偏小，雖然股票融資在近幾年有了迅猛發(fā)展，但企業(yè)通過債券融資的比例出現(xiàn)停滯、甚至是負(fù)增長。近些年企業(yè)融資來源中銀行貸款規(guī)模雖有所下降，但其仍是企業(yè)融資的主渠道（占企業(yè)總?cè)谫Y的80％左右）。正是由于我國資本市場投資面不廣，導(dǎo)致了投資者無法捕捉理想的投資機(jī)會，金融資產(chǎn)大部分由銀行存款構(gòu)成，只有少數(shù)的有價證券、現(xiàn)金及其他金融資產(chǎn)，這與發(fā)達(dá)國家投資者的投資渠道（通常是各占三分之一）形成了鮮明的對比。從這側(cè)面也說明了由于缺乏廣大投資者的積極參與，使得我國資本市場發(fā)展步伐仍然是步履維艱。

　?。ㄎ澹┕局卫聿灰?guī)范、相關(guān)利益主體權(quán)責(zé)模糊

　　資本市場與公司治理機(jī)制相關(guān)性很強(qiáng)，兩者共同促進(jìn)，協(xié)調(diào)互動。反觀我國的資本市場，由于資本市場初始定位不準(zhǔn)，直接導(dǎo)致了資本市場不能為廣大投資者服務(wù)，在這種資本市場運(yùn)行機(jī)制下，國有股、法人股等不參加流通的股票處于一種超穩(wěn)定狀態(tài)，這些超穩(wěn)定的股票便不受資本市場的約束，直接造成資本市場資源配置處于低效狀態(tài)。更重要的是，這給公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級帶來了嚴(yán)重的后果，表現(xiàn)為股東大會成了大股東會，董事會有名無實、形同虛設(shè)，國有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象使所有者一直缺乏人格化的代表，使得對經(jīng)營者監(jiān)督目標(biāo)無法實現(xiàn)，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象已讓我們看到了公司治理成本相當(dāng)大，所有權(quán)主體缺位的情況最直接的結(jié)果就是經(jīng)營者越位，經(jīng)營者主導(dǎo)了企業(yè)的重大經(jīng)營決策，在實質(zhì)上控制了企業(yè)，其他利益相關(guān)者卻不能制約經(jīng)營者的違規(guī)行為，保證自己的合法權(quán)益。

　　有些學(xué)者在研究資本市場時僅針對證券市場（股票市場和債券市場），筆者認(rèn)為資本市場不僅包括證券市場，還應(yīng)包括長期信貸市場，因為這樣涵蓋既符合資本市場的定義，又貼近中國資本市場的現(xiàn)實狀況，并利于研究公司治理結(jié)構(gòu)。中國的資本市場迄今發(fā)育并不成熟，企業(yè)融資渠道仍主要源于信貸市場?，F(xiàn)今公司治理結(jié)構(gòu)不僅要考慮到股東的利益，更要考慮其他利益相關(guān)者的權(quán)益，因為企業(yè)并不都是股東擁有的，而是全社會的。在中國的現(xiàn)實條件下，中國借鑒日本的“主銀行制”公司治理模式（因為中國的融資渠道與日本頗為相似），實行主辦銀行制，但不幸的是，銀行并沒有在公司治理中起到應(yīng)有的作用，“相機(jī)處理”原則沒有的得到貫徹執(zhí)行，因為我國銀行在公司治理中沒有角色。也正是因為銀行在不參與公司治理這種制度安排下，由于信息不對稱、不及時，銀行經(jīng)常無法捕捉到準(zhǔn)確的信息，不能作出正確的判斷，所以這也許就是在處理銀企之間的關(guān)系時，銀行為什么總是處在一個被動地位的主要原因?？梢姡捎谒姓呷狈θ烁窕?，加之一些重要的利益相關(guān)者被排除在公司治理之外，使得監(jiān)督者缺位，為經(jīng)營者的違規(guī)操作在制度上提供了可能，他們在制度缺陷下變得有恃無恐，從而加大了道德風(fēng)險。

　　二、審計誠信機(jī)制問題的分析

　　繼“安然”事件之后，我國也發(fā)生了一系列審計失敗案件，尤以“銀廣夏”事件為典型。剎時間一片問罪之聲鋪天蓋地而來，人們紛紛指責(zé)審計的敗德行為，審計的誠實、信譽(yù)都去哪里了？以筆者來看，審計誠信發(fā)生混亂，完全歸罪于審計人員自身投機(jī)行為，似乎有些牽強(qiáng)，還需要從中國資本市場論起，因為資本市場才是影響審計誠信機(jī)制的關(guān)鍵因素。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)闡述了若制度安排發(fā)生缺失，便會有可能發(fā)生一系列的機(jī)會主義行為。前已述及，我國資本市場機(jī)制作為一系列制度安排，運(yùn)行有著很大的缺陷和不足，這就在根本上導(dǎo)致了審計誠信機(jī)制遲早會出現(xiàn)危機(jī)，因此，聯(lián)系我國的資本市場，就會看到當(dāng)前我國審計誠信機(jī)制危機(jī)的到來有著深刻的制度原因，主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┵Y本市場定位不準(zhǔn)直接導(dǎo)致了審計定位發(fā)生偏移

　　如上所述，我國的資本市場為了適應(yīng)國企改革，為他們提供便捷的融資渠道而忽略了資本市場的關(guān)鍵功能。這種以犧牲資源優(yōu)化配置為代價的資本市場制度安排使得審計監(jiān)督機(jī)制受到了極大的限制。就一般性審計而言，審計的獨(dú)立性是不容置疑的，可是為了能讓國企在資本市場上融通到資金，為國企改制服務(wù)，加之我國的審計部門是由原先的國企部門演化而來的，客觀上與國企仍有著“斬不斷、理還亂”的聯(lián)系，使得社會審計不得不為國企保駕護(hù)航，將審計獨(dú)立性棄置于不顧，審計意見無法證實其會計報表合法、公允、一貫。因此，與其說審計監(jiān)督機(jī)制不可信，還不如說我國資本市場制度不可信更確切些。

　?。ǘ┲?、小投資者投資理念的偏差使得

　　“事不關(guān)己、高高掛起”的思想也許道出了中、小投資者的心聲。正是這種投資理念使得審計意見是否公允表達(dá)變得無足重輕，他們也無暇、也不必去辨別審計意見的真?zhèn)?。最近實證分析也表明，雖然審計主體出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見在逐年增加，但市場對他們雖發(fā)出的預(yù)警卻沒有作出預(yù)期的反應(yīng)。另一方面，中、小投資者自動放棄對審計人員行為的監(jiān)督，助長了審計人員機(jī)會主義行為的滋生、蔓延。既然審計人員不必對中、小投資者負(fù)責(zé)，那到不如主動去迎合大股東以及經(jīng)營者，因為那樣做會對自己有利可圖，也不必去考慮是否有風(fēng)險。這種不顧道德風(fēng)險的“投機(jī)心理”使審計的誠信在審計人員的腦中慢慢的被侵蝕、腐化，并最終出現(xiàn)了誠信危機(jī)。

　?。ㄈ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)的治理不力使審計的存在失去前提

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一套關(guān)于公司相關(guān)利益人相互約束、相互制衡的制度安排。通過股東、債權(quán)人、董事會、經(jīng)理層及職工之間的相互作用、相互影響使公司能夠高效運(yùn)行，提高資源的使用效率。但是我國的公司治理結(jié)構(gòu)仍然存在制度缺陷，造成了大所有者缺乏人格化代表、中小投資者不關(guān)心公司治理、債權(quán)人游離于公司治理之外、董事會形同虛設(shè)、無人監(jiān)督經(jīng)營者的怪現(xiàn)象。因此，所有者和經(jīng)營者合一仍是我國公司治理結(jié)構(gòu)的重大缺陷，也是將來公司治理的治理重點(diǎn)。審計的出現(xiàn)源于受托責(zé)任，是審計主體接受委托人（主要是股東）的委托對審計客體（經(jīng)營者）開展的一系列審計活動。但在這種狀況下，由于經(jīng)營者扮演雙重角色，使得委托人和審計客體同質(zhì)，審計對委托人的責(zé)任成了對經(jīng)營者的責(zé)任，審計成了自己審自己的無用活動，受托責(zé)任己變得有名無實。既然受托責(zé)任已經(jīng)缺失，出現(xiàn)審計誠信危機(jī)也就不難理解了。

　?。ㄋ模徲嬛黧w的行為本身不科學(xué)

　　根據(jù)心理學(xué)原理，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又有其產(chǎn)生的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)之一是內(nèi)在需要，之二是外在影響。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有特定的目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)未能實現(xiàn)，便會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。例如審計人員接受審計委托就是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，這是業(yè)務(wù)正常發(fā)展表現(xiàn)。當(dāng)被解除業(yè)務(wù)約定時，審計主體也可以在股東大會進(jìn)行申辯，行使權(quán)利以維護(hù)自身權(quán)益的需要。當(dāng)然產(chǎn)生審計行為還需要外在影響，是內(nèi)在需要和外在影響共同作用的結(jié)果。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，產(chǎn)生審計主體行為的動機(jī)便因人而異（有些可能是不合理的），由此產(chǎn)生的審計主體行為可能就不合理。在“銀廣夏”事件中，中天勤會計師事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，置審計規(guī)范和職業(yè)道德于不顧，為委托人出具虛假審計報告即屬這種行為。筆者以為，造成這種現(xiàn)象的核心問題是在于審計激勵機(jī)制的落實有偏差。審計主體缺乏有效的手段去引導(dǎo)審計客體予以積極配合。同時，審計激勵理論強(qiáng)調(diào)的是精神激勵，面對審計客體對審計主體的物質(zhì)誘引，審計激勵機(jī)制很容易被物質(zhì)利益所淹沒。

　　再有，對“公平理論”的曲解是審計主體行為不科學(xué)另一因素。“公平理論”的關(guān)鍵含義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)：否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。“銀廣夏”事件只是冰山露出一角，筆者相信還有諸如很多此類案件的發(fā)生，這些案件有可能會被查出，但大部分都已經(jīng)永遠(yuǎn)的銷聲匿跡了。沒有被查出違規(guī)審計主體還將會繼續(xù)存在，這種現(xiàn)象的存續(xù)必然使得不愿意違規(guī)審計主體有心理失衡的表現(xiàn)，因為即使違規(guī)也不會受到懲罰或?qū)ζ鋺椭纬杀具^低。于是越來越多為了追求“公平”的審計主體出現(xiàn)，為了尋找心理平衡，大家都紛紛效仿，造成了“劣性道德”驅(qū)逐“良性道德”的現(xiàn)象。可以說，這種花車式示范效應(yīng)的蔓延對審計主體在心理上造成了極惡劣的影響，對審計市場的秩序具有嚴(yán)重的消極影響。

　　三、對我國審計誠信機(jī)制建立、完善的理性思考

　　從以上分析可以看出，我國審計誠信機(jī)制建立與完善與我國資本市場運(yùn)行情況息息相關(guān)，緊密相聯(lián)，兩者是因果關(guān)系，資本市場作為一個宏觀大環(huán)境決定審計誠信機(jī)制的建立和完善，同時審計誠信機(jī)制又反作用于資本市場，推動資本市場向前發(fā)展。審計誠信問題的出現(xiàn)源于資本市場運(yùn)行不規(guī)范，相關(guān)法制建設(shè)也相對滯后。筆者認(rèn)為是否可以從以下幾方面探求審計誠信機(jī)制的建立及完善：

　　（一）校準(zhǔn)資本市場的發(fā)展思路，重新對其準(zhǔn)確定位

　　審計誠信機(jī)制的缺失實際上是我國資本市場定位不準(zhǔn)的諸多衍生品之一。因此，若想真正建立審計誠信機(jī)制就必須有效根治資本市場的定位缺陷。資本市場絕不是為國企“扶貧救災(zāi)”或“迅速致富”的場所：它的終極目的是為了優(yōu)化資源配置、支持合理競爭，在全社會內(nèi)實現(xiàn)帕累托最優(yōu)：它的責(zé)任是保護(hù)廣大投資者的利益。鑒于此，必須變遷資本市場的制度安排，將原先意義上的國企籌資市場盡快轉(zhuǎn)變成為投資者投資市場的全新的制度安排，新的制度安排必須要扭轉(zhuǎn)資本市場監(jiān)管的價值取向，根除市場的“政策性”特征，保證市場的效率和公平。而這必然有助于審計功能的充分發(fā)揮，為審計誠信機(jī)制的建立提供了制度保障。

　?。ǘ┙⒔∪局卫斫Y(jié)構(gòu)的功能

　　不言而喻，健全、有效的公司治理結(jié)構(gòu)對審計誠信機(jī)制的建立起著特殊的作用?！皟?nèi)部人控制”現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家的共同特點(diǎn)，我國現(xiàn)正處于過渡經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中，所有者缺位現(xiàn)象仍比較普遍。這種情況已經(jīng)關(guān)乎到審計的存亡，因為受托責(zé)任假設(shè)的打破已經(jīng)是審計的靈魂一獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。沒有了獨(dú)立性，審計的誠信根本無從談起。因此，審計誠信機(jī)制必須建立在良好的公司治理基礎(chǔ)之上。

　　在公司治理外部，當(dāng)前我國上市公司的國有股、法人股依然缺乏流動性且集中度高，公司治理的弊端由此而顯現(xiàn)。因此，未來的公司治理結(jié)構(gòu)必然應(yīng)朝著股權(quán)多元化方向發(fā)展，盡快通過各種可行的渠道讓國有股、法人股參與流通。

　　在公司治理內(nèi)部，應(yīng)進(jìn)一步完善組織結(jié)構(gòu)的改革，建立監(jiān)事會制度以及審計委員會制度，并將內(nèi)部審計的職能直接受控于它們之下。審計地位的提升無疑會提高內(nèi)部審計的積極性，充分發(fā)揮審計的獨(dú)立性。

　　還有一點(diǎn)必須要提及的是，由于公司的資本結(jié)構(gòu)對公司治理有著直接的影響，我們絕不能忽視除股票市場的其他融資來源?，F(xiàn)階段我國的公司融資渠道主要還來自于銀行貸款，因此必須讓銀行在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有的作用，讓銀行積極參與公司治理。我國的融資方式與德日兩國頗為相近；因此我們完全可以借鑒他們的“主銀行制”及“全能銀行制”的公司治理特點(diǎn)，充分發(fā)揮銀行在公司治理中的相機(jī)處理功能。

　　其實，剛才所闡述的從根本上就使所有者具備人格化的代表，使審計的存在有了制度前提，審計三方相互制約，保證審計的獨(dú)立性不受損害，并從外部監(jiān)督審計主體行為，防止審計主體機(jī)會主義的發(fā)生。在內(nèi)部，著重從提高內(nèi)部審計獨(dú)立性角度出發(fā)，重新打造公司治理內(nèi)部環(huán)境。在制度上為審計誠信機(jī)制的建立和完善創(chuàng)造積極、有利的條件。

　　（三）轉(zhuǎn)變投資者的投資理念、培育多極投資主體

　　成熟的資本市場應(yīng)該是一個競爭公開性、信息透明性等特點(diǎn)市場。但在我國的資本市場大部分中小投資者由于投資理念沒有理順，并不關(guān)心公司的經(jīng)營狀況，而只關(guān)心股價的走勢，一味的注重股價只會讓投資者自己誤入歧途。隨著我國資本市場不斷趨于完善，股價將于公司的經(jīng)營管理業(yè)績息息相關(guān)。因此，中小投資者若想使自己的利益保值增值就應(yīng)介入公司的經(jīng)營管理。

　　現(xiàn)階段，我國的投資主體仍然單一，機(jī)構(gòu)投資者發(fā)展仍然緩慢。為了能夠造就一個充分競爭的資本市場環(huán)境，就必須引入多種投資主體以利于競爭，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。中小投資者由于資本有限，所以他們無論是在資本市場還是在公司治理中，能量都相當(dāng)有限，而機(jī)構(gòu)投資者有著較雄厚的資金支持，對完善我國資本市場將起著一個巨大的推動作用。

　　現(xiàn)階段，理性的投資者可以通過各類會計報表、審計報告的分析有所了解。一方面，在現(xiàn)有的技術(shù)水平下，投資者作為外部信息需求者，想全面了解和掌握企業(yè)的全部動態(tài)是困難的，成本也是高昂的。而通過此類方式既可以了解公司的基本動態(tài)，又降低了信息搜尋成本。另一方面，若掌握真實、可靠的信息確是投資者需求的話，投資者必然會千方百計地監(jiān)督信息提供者的行為，審計主體可以通過自己的行為鑒證審計客體的會計報告在所有重大方面是否公允、合法、一貫，故此，投資者完全可以通過對審計主體的監(jiān)督了解公司的運(yùn)行狀況。同時，投資者必然會對審計主體的資信度、誠實度有所監(jiān)察。

　　（四）強(qiáng)化對審計主體的剛性約束、遏制審計主體機(jī)會主義行為

　　供給導(dǎo)向的審計理論以審計主體的自利動機(jī)為出發(fā)點(diǎn)來解釋審計主體的執(zhí)業(yè)行為。承認(rèn)審計主體存在自利動機(jī)，有利于進(jìn)行審計制度的深層分析。由于審計主體的行為決定其自利的動機(jī)，因而往往限制他們提出公正的意見。若帶來的利益有害于他們的聲譽(yù)時，審計主體不得不在利益和聲譽(yù)之間作出選擇。降低法律責(zé)任風(fēng)險可能中斷審計業(yè)務(wù)，使自己的利益受損；維持當(dāng)前的利益則可能面臨高昂的法律訴訟成本，這對審計主體的聲譽(yù)卻是得不償失的。審計主體將被迫在這兩種風(fēng)險中謀求平衡。當(dāng)審計面臨較高的法律風(fēng)險時，審計主體不得不抵制來自審計客體的壓力，努力防止重大錯弊的出現(xiàn)：當(dāng)法律風(fēng)險較低時，審計主體就可能屈從于審計客體的要求，允許重大錯弊的存在，從而妨礙社會公眾的利益。這就是審計主體機(jī)會主義的行為。

　　為了能有效地遏制審計主體的機(jī)會主義行為，筆者認(rèn)為必須從法制上明確審計主體的責(zé)任，全面提高審計主體的違反法律應(yīng)承擔(dān)的后果，加大法律風(fēng)險，避免讓審計主體在風(fēng)險選擇中左右搖擺。因為任何一個理智的審計主體在面對如此高的法律成本時，只有自覺抵制審計客體的壓力，審計主體的利益與社會公眾利益保持一致，利己行為產(chǎn)生了利他的效果。

　?。ㄎ澹┨嶙h建立審計主體誠信評級制度

　　各國中央銀行對各商業(yè)銀行進(jìn)行監(jiān)管時，都建立了信用評級制度，通過這種制度安排可以加大銀行監(jiān)管的水平。筆者認(rèn)為可以將這種制度安排借鑒到建立完善我國審計誠信制度上來。筆者建議在審計行業(yè)公會（例如中注協(xié)）中建立有關(guān)對各審計主體誠信評級制度，通過定期對審計主體信用評級，檢查并監(jiān)督審計主體的資信度，并將評價結(jié)果通過互聯(lián)網(wǎng)的形式及時公布于眾。

　　評級指標(biāo)建議包括審計業(yè)務(wù)收入（將咨詢業(yè)務(wù)收入安排在此間可能會影響審計的獨(dú)立性，會影響到評級準(zhǔn)確性）、近期有無重大法律訴訟案件、有無重大的審計失敗案件、有無故意弄虛作假和欺詐行為、有無將審計收費(fèi)按照審計工作量加收提成行為、有無購買保險等因素，并將這些因素根據(jù)重要程度配之以相應(yīng)的權(quán)重，通過計算得出綜合評價結(jié)果。筆者認(rèn)為雖然在評級過程中有主觀判斷的成分，存在判斷不客觀的可能，但對目前來說，這種做法卻不失是一種評價審計主體誠信度高低的有益嘗試。

　　（六）樹立正確的審計價值觀、積極營造良好的審計文化氛圍

　　從文化人類學(xué)角度看，價值觀是任一類文化中最基本、最核心的內(nèi)容，是區(qū)別于其他行為主體的依據(jù)。對審計而言，審計價值觀是判斷組織與外部環(huán)境的生存和發(fā)展提供了基本方向和行動指南。正確的審計價值觀會引導(dǎo)審計主體自始至終遵循正確的基本信念去從事審計活動，規(guī)范審計組織內(nèi)部人員的行為，發(fā)揮審計的最大效用。

　　任何企業(yè)都具有屬于自己的企業(yè)文化，審計亦無例外。審計文化指存在于審計群體中的一種文化，包括物質(zhì)文化、制度文化、精神文化等三個層面。審計設(shè)施是審計文化的物質(zhì)載體，審計行為準(zhǔn)則和審計組織屬于審計文化的制度層面，而審計價值觀則屬于審計文化的精神層面。文化所突出強(qiáng)調(diào)的是一種精神，因此為了能營造良好的審計文化氛圍就要真正樹立良好審計價值觀。

　　審計文化將審計主體的組織目標(biāo)、宗旨和社會責(zé)任內(nèi)化為審計人員的精神、道德以及社會責(zé)任感，并將科學(xué)技術(shù)知識、人文知識與審計人員自身素質(zhì)相互融合，從而塑造出適應(yīng)時代進(jìn)步的、高素質(zhì)審計主體。從此間可以看出，創(chuàng)立科學(xué)的、健康的審計文化氛圍對審計誠信機(jī)制的建立完善有著極其深遠(yuǎn)的影響。

　　（七）拓展審計鑒證職能、理順保密性原則和充分披露的關(guān)系

　　審計是審計主體對審計客體中的審計對象鑒證的過程，鑒證是審計的主要職能。當(dāng)前，管理審計的重要性逐漸受到重視，但在大多數(shù)情況下，傳統(tǒng)財務(wù)審計仍是主流。以社會審計為例，審計的職能基本被限制在財務(wù)方面上，表現(xiàn)在審計報告的格式、內(nèi)容與財務(wù)關(guān)聯(lián)度高。由此就可能導(dǎo)致了審計主體無法全面披露審計客體的全部內(nèi)容，畢竟財務(wù)優(yōu)劣只是評價被審計單位經(jīng)營業(yè)績良莠的一個方面而非全部。審計主體在對審計客體進(jìn)行審計過程中必然會接觸到審計客體一些諸如效率低下、組織結(jié)構(gòu)不合理的情況，這會間接影響到審計結(jié)果的真實性，可這些情況卻無法通過會計和審計語言來充分披露。因此，審計主體一旦與審計客體在這類信息披露方面發(fā)生分歧時，審計主體不得不為了遵守保密性原則而對審計客體表現(xiàn)的無可奈何。當(dāng)出現(xiàn)審計失敗案件時，審計主體不得不為此付出代價，。審計主體在公眾面前的誠信必將受到挫折。由此可以看出，若想解決充分披露與保密性原則之間的矛盾，審計的鑒證職能就必須要得到拓寬，使審計主體能夠在全方位的、多維的、真實的評價審計客體基本狀況，也為建立并完善審計誠信機(jī)制作出理論及實踐鋪墊。

　?。ò耍?，建立健全審計質(zhì)量保證體系，提高審計信息的有效供給能力

　　不言而喻，產(chǎn)品質(zhì)量是任何組織關(guān)乎生死存亡的頭等大事。尤其對審計而言，審計質(zhì)量就是審計主體的生命線，審計質(zhì)量的重要性更見一斑?，F(xiàn)在關(guān)于如何提高審計質(zhì)量的論斷頗多，而且也相當(dāng)深刻。筆者認(rèn)為，審計質(zhì)量保證體系是審計主體降低審計風(fēng)險，滿足社會公眾所不可或缺的。審計人員應(yīng)參加全面質(zhì)量管理、對審計人員的行為實施全方位質(zhì)量監(jiān)控。問題的關(guān)鍵是采取何種標(biāo)準(zhǔn)以合理監(jiān)控審計人員的行為？在此，筆者以為是否可以采取借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（1SO）頒布關(guān)于質(zhì)量管理和質(zhì)量認(rèn)證的系列標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)審計工作，因為IS09000認(rèn)證系列己在具體的實際運(yùn)用過程中不斷演化成為供給方質(zhì)量保證體系的統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，審計主體作為信息的供給者，若結(jié)合審計工作的實際情況引入此認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，必然有益于保證審計質(zhì)量，提高審計信息的有效能力。從邏輯上講，審計質(zhì)量得到保證必然使社會公眾對審計主體產(chǎn)生認(rèn)同感，從而提高審計主體的社會公信度。由此可以看出，審計質(zhì)量保證體系的建立健全必然將極大地促進(jìn)審計誠信機(jī)制的建立及完善。

　?。ň牛┻M(jìn)一步拓寬營銷理念，努力降低審計主體整體風(fēng)險

　　依據(jù)現(xiàn)代市場營銷學(xué)原理，企業(yè)的利潤及其他目標(biāo)能否實現(xiàn)，企業(yè)能否在激烈競爭的市場上求得生存和發(fā)展，最終都要取決于消費(fèi)者或用戶是否購買該企業(yè)生產(chǎn)的商品。審計所提供的產(chǎn)品是審計主體所提供的服務(wù)項目，審計主體若想在市場競爭中穩(wěn)住腳跟，除了保證財務(wù)報表審計的傳統(tǒng)領(lǐng)域外，為了適應(yīng)不斷變化的市場、滿足客戶需要還應(yīng)不斷開發(fā)新“產(chǎn)品”（諸如能源審計、經(jīng)營審計等項目，甚至可以仿效英國的民間審計主體對公共部門進(jìn)行定期審計），因為新產(chǎn)品的開發(fā)，有利于審計主體在競爭日趨激烈的市場上立于不敗之地?，F(xiàn)今條件下，我國審計市場仍然大部分以傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)為主業(yè)，部分審計主體的審計風(fēng)險不斷積累、沉淀，最終變成現(xiàn)實的損失。新產(chǎn)品的問世、不同產(chǎn)品的營銷組合將有效地抗拒審計市場風(fēng)險。隨著審計主體整體風(fēng)險的降低，社會公眾將逐漸恢復(fù)對審計主體的信心，并逐漸與之建立更親近、更耐久的關(guān)系。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)讓我們深刻地體會到存在制度缺陷將會有十分不利的后果，委托一代理問題和代理人機(jī)會主義行為正是制度缺陷的重要表現(xiàn)。在中國現(xiàn)今的資本市場條件下，由于資本市場制度安排存在嚴(yán)重的客觀缺陷直接影響了審計誠信機(jī)制的建立、完善。為了能夠培育健康的、科學(xué)的審計誠信機(jī)制，就要有一個健康的、科學(xué)的資本市場土壤作為依托。同時，審計主體還要加強(qiáng)自身文化制度建設(shè)，根據(jù)不斷變化的資本市場環(huán)境規(guī)范、調(diào)整自己的行為，拓寬自己的職能，實現(xiàn)審計主體和資本市場互動，并輔之以相關(guān)的法律約束，加大違法成本，杜絕審計主體機(jī)會主體行為。