內(nèi)容提要：由于稅收總是與國家、政府、政治權(quán)力、對財產(chǎn)權(quán)的侵害以及暴力、反抗聯(lián)系在一起，因此有什么樣的國家理論，就有什么樣的稅收理論，進(jìn)而就會有與之相適應(yīng)的稅法理論，國家理論的分歧是稅收與稅法理論分歧的根源。本文在經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)的對比中進(jìn)一步明確了稅收的涵義、特征及其他幾個基本問題。

　　關(guān)鍵詞： 稅收    法學(xué)    經(jīng)濟(jì)學(xué)

　　一、關(guān)于稅收的幾個基本問題

　　（一）課稅的主體

　　我國理論界一般認(rèn)為稅收是國家出現(xiàn)之后的產(chǎn)物，稅收總是與國家或政府聯(lián)系在一起，對不具有國家資格的公共團(tuán)體是否具有課稅資格緘默不語。把課稅的主體僅僅局限于國家，是與我國歷史悠久的中央集權(quán)傳統(tǒng)和目前的政治現(xiàn)實有關(guān)。但是，在近代意義上的國家A出現(xiàn)以前，還存在許多準(zhǔn)國家組織。如，在中世紀(jì)的歐洲，教會組織、城市和封建領(lǐng)地都享有制定法規(guī)、建立法庭的權(quán)力。B教會組織不僅擁有大量土地和依附農(nóng)民，而且擁有征稅權(quán)，如，征收什一稅，如果認(rèn)為只有國家才能征稅，那么什一稅是不是稅呢？中世紀(jì)歐洲的城市擁有高度的自治權(quán)，其中就包括征稅的權(quán)力。至于封建領(lǐng)主在各自領(lǐng)地內(nèi)的征稅權(quán)，如設(shè)立關(guān)卡對過往商人征收各種過境稅就更加司空見慣了。在歐洲這些準(zhǔn)國家組織發(fā)展過渡為近代意義的民族國家之后，才建立了統(tǒng)一的法律制度，才逐步把征稅權(quán)集中到政府手中。

　　綜上所述，從歷史角度分析，稅收的主體并不一定是國家或政府。一個組織只要擁有制定法律和執(zhí)行法律的強(qiáng)制力，就可以擁有征稅權(quán)，成為稅收的主體。只有當(dāng)一個國家擁有了在其領(lǐng)土之內(nèi)制定法規(guī)的壟斷權(quán)之后，課稅的主體才可能被局限為國家。

　　以上的分析只是歷史，從現(xiàn)狀來看，我們能否認(rèn)為，國家是課稅的惟一主體呢？在北野弘久所著的《稅法學(xué)原論》中指出：國家或地方公共團(tuán)體是進(jìn)行課稅的主體。D這里在國家之外特別指出了地方公共團(tuán)體作為課稅的主體，地方公共團(tuán)體的課稅權(quán)是日本憲法保障“地方自治”的條款引申出的權(quán)力。而在德國的租稅基本法中則將課稅的主體定義為“公法上的團(tuán)體”。E如果我們把地方公共團(tuán)體看作地方政府，地方政府是國家的組成部分，國家仍然可以看作課稅的惟一主體。但是，依據(jù)“地方自治”原則產(chǎn)生的地方自治組織與中央政府任命的地方政府是不同的。依據(jù)“地方自治”原則建立的地方自治組織其征稅權(quán)來源于憲法的規(guī)定，與中央政府的征稅權(quán)是平行的。而中央政府任命的地方政府的征稅權(quán)是中央政府賦予的，地方政府在某種程度上只是中央政府的派出機(jī)構(gòu)。在我國，一個現(xiàn)實而突出的問題是：在分稅制的財稅體制下，地方政府有沒有征稅權(quán)，其征稅權(quán)的來源和依據(jù)是什么？ 另外，村民委員會是法律規(guī)定的村民自治組織，而不是政府組織，但是在農(nóng)村稅費(fèi)改革中規(guī)定了改革后村內(nèi)集體公益事業(yè)（原公積金支出項目）、“兩工”使用等都通過一事一議方式籌資或者籌勞。這種一事一議的用于集體公益事業(yè)的籌資或籌勞方式是不是稅收呢？賦予村民自治組織的這種籌資或籌勞權(quán)是不是自治組織內(nèi)的征稅權(quán)呢？這些問題是我國稅收立法權(quán)縱向分配過程中必須解決的重要問題。

　?。ǘ┒愂盏囊罁?jù)

　　眾所周知，課征稅收所依據(jù)的是政治權(quán)力，而不是財產(chǎn)權(quán)利。這種區(qū)分使我們將近代國家稱為“稅收國家”，以區(qū)別于以封建領(lǐng)地地租收入為主的封建“家產(chǎn)國家”。但是，在歷史與現(xiàn)實中，財產(chǎn)權(quán)利與政治權(quán)力是不能截然分開的，財產(chǎn)權(quán)利要依靠政治權(quán)力得以實現(xiàn)。我國唐代前期以均田制為基礎(chǔ)的租庸調(diào)制就是租稅合一的財政體制。在封建的土地國有制下，封建國家單方面增加、并依靠政治權(quán)力強(qiáng)制征收的地租與稅收是沒有差別的。也就是說，如果沒有競爭性的財產(chǎn)權(quán)利，我們是無法區(qū)分稅與租的。正是在這個意義上，我們把稅收與市場經(jīng)濟(jì)聯(lián)系在一起，只有在競爭性的市場機(jī)制下，才能區(qū)分基于財產(chǎn)權(quán)利的收益與基于政治權(quán)力的收益。如，一般而言，國有企業(yè)上繳國庫的利潤被認(rèn)為是基于財產(chǎn)權(quán)利的收益。但是，如果國家通過法律賦予某個國有企業(yè)在特定市場上的壟斷權(quán)，上繳國庫的利潤大部分來自于高于市場競爭價格的壟斷定價，那么，國家的這部分收益就是基于政治權(quán)力的收益，是對作為消費(fèi)者的納稅人的剝奪，這種收入與特種消費(fèi)稅沒有本質(zhì)的差別。從外表來看，這種財政收入沒有稅的形式，我們完全可以將其稱之為“專賣”或者其他名稱，但從政治權(quán)力的角度，這種收入?yún)s具有稅的實質(zhì)，是所謂的“寓稅于價”。

　　與之相關(guān)的另一個問題是關(guān)于稅與費(fèi)的區(qū)分，從一般意義上講，稅收的一個基本特征是具體的納稅人與直接受益人之間無法建立嚴(yán)格的對應(yīng)聯(lián)系，而政府的收費(fèi)是按受益程度向直接受益者收取的費(fèi)用，體現(xiàn)了受益與負(fù)擔(dān)的對稱。但是，具有行政壟斷權(quán)力的政府提供的公共服務(wù)是沒有競爭者的，從而是無法選擇和替代的，因此政府可以利用這種壟斷對社會成員進(jìn)行強(qiáng)制性的收費(fèi)，獲得遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本的超額利潤。這種強(qiáng)制性在表現(xiàn)形式上與市場上的壟斷廠商利用經(jīng)濟(jì)壟斷獲取超額利潤相似，但是政府收費(fèi)的強(qiáng)制性卻來源于政治權(quán)力造成的壟斷，這部分超額利潤可以被認(rèn)為是憑借政治權(quán)力無償獲得的。

　　經(jīng)合組織在稅收的分類中指出，在滿足以下條件時，征收可以被視為無償?shù)模海?）費(fèi)大大超過服務(wù)的成本；（2）費(fèi)的支付者并非利益的獲得者；（3）政府并不根據(jù)收到的征收額提供相應(yīng)的具體服務(wù)；（4）只有付費(fèi)的人受益，但每個人所得到的利益并不必然同支付成比例。如果一種政府收入在形式上滿足上述條件，那么實際上就是稅收。

　　這種區(qū)分對于稅收法治的意義重大，只有在市場經(jīng)濟(jì)條件下，我們才能夠區(qū)分基于競爭性財產(chǎn)權(quán)利獲得的平均利潤與基于政治權(quán)力獲得的超額利潤，為了防止政府利用政治權(quán)力獲得超額的財產(chǎn)收益，形成不公平競爭，需要對政府擁有經(jīng)營性財產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的控制和監(jiān)督。正是在這個意義上，以市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的近代國家被稱為“無產(chǎn)國家”，“無產(chǎn)國家”必然只能憑借政治權(quán)力獲得收入，因此才有了所謂的“稅收國家”。在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家，國家的“無產(chǎn)化”與對國家政治權(quán)力進(jìn)行控制的“法治化”是相輔相成、共同形成的。

　　還有一種重要的國家憑借政治權(quán)力獲得收入的形式，即“通貨膨脹稅”，國家如果壟斷了貨幣的發(fā)行權(quán)，通過濫發(fā)貨幣也可以獲得豐厚的財政收入，在歷史上這種情況屢見不鮮。利用發(fā)行貨幣彌補(bǔ)財政赤字相當(dāng)于對全體貨幣持有者征稅。因此，在現(xiàn)代法治國家，對政府貨幣發(fā)行權(quán)的管制至關(guān)重要。

　　（三）稅收的目的

　　在常見的稅收定義中，還包括關(guān)于稅收目的的內(nèi)容。關(guān)于稅收目的的界定大體可以分成兩類：一類定義所說的稅收目的實際上是稅收應(yīng)當(dāng)做什么，如，美國財政學(xué)家塞里格曼于1895年指出：“賦稅是政府對于人民的一種強(qiáng)制征收，用以支付謀取公共利益的費(fèi)用，其中并不包含是否給予特種利益的關(guān)系?！盚與之相似的一個定義是：“稅收是為了滿足一般的社會公共需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N分配關(guān)系?！盜這種定義實際上將稅收的概念延伸到了稅收的使用，即財政支出的領(lǐng)域，由此可以推論，不用于社會公共需要或公共利益的稅收是非法的，應(yīng)當(dāng)被禁止的。另一類定義是從實證的角度說明稅收的目的，如，日本傳統(tǒng)的稅收定義認(rèn)為稅收的目的是為了滿足國家或地方公共團(tuán)體的必要開支。J1919年德國租稅基本法規(guī)定稅收是公法上的團(tuán)體以收入為目的收取的金錢給付。但是，稅收的實踐表明，現(xiàn)代國家的稅收不僅僅為了取得財政收入，還具有進(jìn)行宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)社會公平等諸多目標(biāo)。因此，為了適應(yīng)這種變化，1977年德國租稅基本法第三條第一款在租稅定義中添加了：“可以將所得到的收入作為從屬目的”的語句。K還有的定義強(qiáng)調(diào)稅收的非懲罰性，以便與以懲罰為目的的行政處罰的罰款與刑事處罰的罰金相區(qū)分。盡管稅收與罰款和罰金在形式上可以進(jìn)行明確的區(qū)分，但不可否認(rèn)，對煙草、酒類的高額消費(fèi)稅以及國際貿(mào)易中的反傾銷稅也包含明顯的懲罰性。

　　還有一類稅收目的的定義將稅收界定為按負(fù)擔(dān)能力征收的，用于一般財政開支的收入形式，以區(qū)別為滿足特定事業(yè)費(fèi)用而對該事業(yè)具有特別關(guān)系的人，根據(jù)其關(guān)系征收的負(fù)擔(dān)費(fèi)。所謂負(fù)擔(dān)費(fèi)，是對特定公益事業(yè)的特殊利害關(guān)系人，就負(fù)擔(dān)其事業(yè)必要費(fèi)用的全部或部分所課征的金錢給付，根據(jù)負(fù)擔(dān)者的種類不同，分為受益者負(fù)擔(dān)費(fèi)（由享受該事業(yè)的特別利益者所課征的負(fù)擔(dān)，如社會保險費(fèi)）和原因者負(fù)擔(dān)費(fèi)（對造成該項事業(yè)必要原因生成者所課征的負(fù)擔(dān)，如排污費(fèi)）等。

　?。ㄋ模┒愂帐鞘裁?/p>

　　稅收區(qū)別于其他形式財政收入的本質(zhì)特征有兩個：

　　稅收的第一個本質(zhì)特征是憑借政治權(quán)力獲得的強(qiáng)制性收入。M政治權(quán)力是相對于國家內(nèi)部社會成員而言的權(quán)力。憑借政治權(quán)力獲得的收入可以將稅收與國家作為暴力集團(tuán)從其他國家獲得的貢賦、戰(zhàn)爭賠款、掠奪收入相區(qū)分。另外，稅收的歷史表明，在近代意義上的國家產(chǎn)生以前，擁有政治權(quán)力的不僅僅是國家，因而不具有國家資格的公共團(tuán)體只要擁有某種政治權(quán)力，同樣可以具有征稅權(quán)。在現(xiàn)代社會，那些不具有國家資格的公共團(tuán)體，只有擁有憲法賦予的或政府賦予的某種政治權(quán)力，對其團(tuán)體成員同樣可以擁有實質(zhì)上的征稅權(quán)。

　　憑借政治權(quán)力的強(qiáng)制性獲得的收入可以將稅收與基于自愿原則獲得的捐贈收入與債務(wù)收入N相區(qū)分。政府的債務(wù)在特殊情況下也可以具有強(qiáng)制性，這種強(qiáng)制性使債務(wù)本身具有了稅收的性質(zhì)。強(qiáng)制性政府債務(wù)的利息與市場正常利息的利差是實質(zhì)上的稅收。

　　憑借政治權(quán)力獲得的收入可以將稅收與基于國有財產(chǎn)的收益相區(qū)分。在競爭性的財產(chǎn)權(quán)利出現(xiàn)之前，這種區(qū)分是困難的。在市場經(jīng)濟(jì)下，財產(chǎn)性收入按照強(qiáng)制性可以分成三類：一是基于等價交換的市場競爭所獲得的財產(chǎn)收入；二是在自然壟斷或寡頭壟斷基礎(chǔ)上憑借經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)制獲得的超額利潤；三是憑借政治權(quán)力獲得壟斷性市場地位得到的超額利潤。這部分超額利潤根據(jù)其歸屬又可分為兩類：一是作為利潤上繳國庫；一類被國有企業(yè)或行政事業(yè)單位中的特殊利益集團(tuán)所占有。從納稅人的角度看，無論這部分超額利潤歸屬于誰，都應(yīng)當(dāng)被視為稅收，按“稅收法定原則”予以禁止或?qū)ζ溥M(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范和監(jiān)督。

　　稅收的第二個本質(zhì)特征是負(fù)擔(dān)者與受益者不一致。這種不一致嚴(yán)格基于個體的不一致，也就是“不能具體的個別的接受對價給付”。O稅收的這一特征使稅收與政府向特定個體索取的服務(wù)性收費(fèi)相區(qū)分。另外，負(fù)擔(dān)者與受益者不一致的政府收入還包括行政罰款和刑事罰金，可以從目的和執(zhí)行程序上將其與稅收相區(qū)分。但在現(xiàn)實中，以收入為目的的亂罰款對繳納者而言已經(jīng)演變成實質(zhì)上的稅收了。

　　因此，稅收不僅包括一般意義上的以“稅”命名的財政收入形式，還應(yīng)當(dāng)包括所有憑借政治權(quán)力獲得的，“不能具體的個別的接受對價給付”的所有收入形式。不論這種收入是否歸屬于國庫，只要構(gòu)成納稅人的實際負(fù)擔(dān)都應(yīng)當(dāng)看作是實際上的稅收，遵守稅收法定原則。

　　二、 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的稅收與法學(xué)中的稅收

　?。ㄒ唬┪覈鴤鹘y(tǒng)的稅收觀

　　馬克思主義認(rèn)為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具。與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個與人類社會形態(tài)相關(guān)聯(lián)的歷史范疇，又是一個與社會再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇。稅收的本質(zhì)是體現(xiàn)統(tǒng)治階級參與社會產(chǎn)品分配的國家意志。國家分配論和國家意志論是我國關(guān)于稅收和稅法本質(zhì)特征的支配觀點。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法是國家制訂的保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆梢?guī)范的總稱。

　　從法學(xué)的角度看，馬克思主義的國家分配論和國家意志論始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的根源和本質(zhì)的。因而，從國家角度看，稅收是國家對社會成員的強(qiáng)制性課征，是對私人財產(chǎn)的剝奪；從納稅人方面看，稅收則是社會成員的義務(wù)或者犧牲。

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為政府不是經(jīng)濟(jì)活動部門因而不創(chuàng)造任何價值。因此，稅收是對社會剩余產(chǎn)品價值的分配。與“剩余價值分配論”相一致的一種理論是“社會扣除論”。這種理論把稅收看作是國家為了實現(xiàn)其職能的需要而對一部分社會產(chǎn)品的扣除?！笆Ｓ鄡r值分配論”和“社會扣除論”建立在政府部門不創(chuàng)造任何價值的基礎(chǔ)上。但在目前通行的國民經(jīng)濟(jì)核算體系中，政府是作為一個經(jīng)濟(jì)活動部門存在并計算產(chǎn)值的，因此把稅收看作對剩余產(chǎn)品價值的分配或?qū)ι鐣a(chǎn)品的扣除是很難成立的。

　　（二）市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收的經(jīng)濟(jì)學(xué)涵義

　　按照西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的資源配置標(biāo)準(zhǔn)，在市場經(jīng)濟(jì)中，社會生產(chǎn)劃分為提供私人產(chǎn)品的私人部門和提供公共產(chǎn)品的公共部門（政府）。在特定的時期內(nèi)，社會可以用來提供產(chǎn)品和服務(wù)的資源是有限的，公共產(chǎn)品的有效供給首先要求整個社會資源在公私兩大部門之間進(jìn)行有效配置。但是私人部門的資源配置方式與公共部門的資源配置方式是不同的。私人部門的資源配置是通過市場進(jìn)行的，在市場機(jī)制正常發(fā)揮作用的情況下，通過市場私人部門可以實現(xiàn)社會資源在部門內(nèi)的有效配置。而公共部門對資源的配置是通過稅收這種非市場的方式實現(xiàn)的，表現(xiàn)為資源從私人部門向公共部門的流動。政府從私人部門獲取資源的數(shù)量，決定了社會資源在兩大部門之間配置的效率。在社會發(fā)展的不同階段，存在著對私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品不同的需求，因此資源在兩大部門的配置應(yīng)當(dāng)能夠與這種需求變動相適應(yīng)，政府從私人部門取走的資源過多或過少都無法實現(xiàn)公共產(chǎn)品的有效供給。

　　在確定了社會總資源在兩大部門之間的分布之后，政府必須將所掌握的資源通過財政支出活動進(jìn)行有效配置，也就是在多個可供選擇的公共支出項目中確定提供哪些公共產(chǎn)品和服務(wù)？分別提供多少？按照市場效率準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)各項公共支出的邊際效用相等。

　　綜上所述，在以市場經(jīng)濟(jì)為制度前提、以資源配置為核心問題的西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)中稅收是公共產(chǎn)品的價格，具有“等價交換”的性質(zhì)。稅收并不是單方面、無償?shù)馁Y源轉(zhuǎn)移，而是納稅人為了獲得所需要的公共產(chǎn)品所支付的代價。政府部門作為提供公共產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)部門，如果無法足額提供納稅人所需的公共產(chǎn)品，或者無法按照納稅人的偏好提供相應(yīng)比例的公共產(chǎn)品，納稅人作為購買者有權(quán)拒絕支付價格。因此，政府作為經(jīng)濟(jì)部門的活動是受到納稅人的制約和支配的，財政支出所形成的公共產(chǎn)品產(chǎn)出的數(shù)量與質(zhì)量必須與作為公共產(chǎn)品價格的稅收保持一致，因此稅收的繳納與使用是政府供應(yīng)公共產(chǎn)品的完整過程，是不可割裂的。

　　（三）現(xiàn)代法治意義上的稅收

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，資源配置是其核心問題，因此稅收被定義為公共產(chǎn)品的價格。法學(xué)的核心問題是法律主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人是稅收法律關(guān)系的主體。

　　在現(xiàn)代法治國家，征稅權(quán)及財政收入的使用權(quán)是由公民的代表組成立法機(jī)關(guān)通過制定稅法和通過預(yù)算的方式享有的。也就是說，公民的納稅義務(wù)是公民通過政治程序自行協(xié)商確定的，納稅義務(wù)是以公民享有決定國家事務(wù)的政治權(quán)利為前提的。所謂“不出代議士不納稅”就體現(xiàn)了這一原則。作為行使行政權(quán)的政府只有依據(jù)立法機(jī)關(guān)制定的稅法依法征稅的權(quán)力，而沒有任何決定和變更納稅義務(wù)的權(quán)力。在這個意義上，稅收可以理解為公民對國家的一種義務(wù)，但這種義務(wù)是以公民享有政治權(quán)利、擁有根據(jù)公民意志制定法律的權(quán)利為前提的，沒有立法的權(quán)利就沒有納稅的義務(wù)，立法權(quán)先于納稅義務(wù)而存在。

　　在公民的代議組織—立法機(jī)關(guān)制定了稅法后，對于個體的公民和納稅人而言，其納稅義務(wù)是作為既定前提存在的。在這個層次上，作為個體的公民和納稅人與國家的地位是不平等的，但作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不等同于國家，只是代表國家行使權(quán)力的機(jī)構(gòu)，納稅人和行政機(jī)關(guān)都必須按照立法機(jī)關(guān)制定的法律履行義務(wù)和行使權(quán)利，行政機(jī)關(guān)并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力。對行政機(jī)關(guān)而言，行政權(quán)的行使不僅是權(quán)力也是法律規(guī)定的義務(wù)。納稅人與政府及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的法律關(guān)系是平等的。

　　在具體的稅收征管活動中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為都必須符合法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是稅法的惟一代表，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人按照稅法規(guī)定履行納稅義務(wù)，并可以動用國家強(qiáng)制力強(qiáng)制執(zhí)行；而納稅人同樣有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法依法行政，也具有要求司法機(jī)關(guān)動用國家強(qiáng)制力糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政行為的實質(zhì)性權(quán)利。

　　綜上所述，可以認(rèn)為：法律上稅的概念是指，作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以自己履行納稅義務(wù)作為其擁有憲法規(guī)定的各項權(quán)利的前提，并在此范圍內(nèi)，按照遵從憲法制定的稅法為依據(jù)，承擔(dān)的物質(zhì)性給付義務(wù)。

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