[摘　要]　我國目前實行的生產型增值稅，是我國經濟發(fā)展特定階段的選擇，隨著經濟形勢的發(fā)展變化，其弊端日益顯露，需要加以改革和完善，由生產型向消費型轉變。本文對生產型增值稅的實行動因、效果和缺陷進行了分析，并針對現(xiàn)有文獻對轉型本身研究不夠的現(xiàn)實，著重分析了增值稅轉型中的難點問題和對策。

　　[關鍵詞]　生產型增值稅；消費型增值稅；轉型

　　增值稅，就是針對商品的增加價值部分課征的稅，按照馬克思的商品價值理論，增值部分是指（c+v+m）中的（v+m）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負相對公平，有利于促進商品的生產流通和社會化大生產的發(fā)展，因此，被世界上110多個國家和地區(qū)廣泛采納。

　　根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅三種類型，它們之間的區(qū)別在于是否允許對固定資產價值進行扣除，以及允許扣除多少。按國際通行慣例，消費型增值稅在計算增值額時允許把當期購買的固定資產價值在當期全部予以抵扣；收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當期轉移到產品價值中去的那一部分固定資產的價值；而生產型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產的價值。我國實行的是生產型增值稅。

　　一、現(xiàn)行增值稅制度的實施和成效

　　我國從1979年開始在部分行業(yè)進行增值稅的試點，現(xiàn)行增值稅是1994年財稅體制改革的產物。1994年的增值稅改革主要集中在擴大征收范圍、簡并稅率、簡化征收方式、實行價稅分流和發(fā)票抵扣等幾個方面，并且選擇了生產型增值稅而沒有選擇消費型增值稅，這主要是基于以下兩點考慮。

　?。?）消除經濟發(fā)展的過熱狀態(tài)。20世紀90年代中期，由于投資預算軟約束，企業(yè)不同程度地存在“投資饑渴癥”以及非理性投資行為，固定資產投資高速增長，通貨膨脹率居高不下，我國經濟發(fā)展呈現(xiàn)過熱狀態(tài)。為了抑制當時過熱的社會經濟，我國選擇了生產型增值稅。

　?。?）聚集財政收入，增強中央政府的宏觀調控能力。改革開放以來，我國財政收入占GDP的比重逐年下降，從1979年的28.4%下降到1993年的12.56%，年均下降1.2%.同期，中央財政收入占全國財政收入的比重先升后降，從1979年的20.18%上升到1984年“利改稅”之后的40.51%，此后，又逐年下降到1993年的22.02%.財政收入的這“兩個比重”偏低，使得中央財政赤字壓力陡增，宏觀調控能力受到制約和削弱。在這種情況下，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”，增強中央政府的宏觀調控能力，生產型增值稅由于不能對購進固定資產價值進行抵扣，有利于擴大稅基、增加稅收收入，因而成為當時的選擇。

　　此外，生產型增值稅不允許抵扣固定資產所含稅金，客觀上有利于資本有機構成低和勞動密集型產業(yè)的發(fā)展，有利于擴大就業(yè)。這一點也是當時選擇生產型增值稅的一個重要原因。

　　從生產型增值稅實行的情況來看，應該說，達到了稅制改革時設想的目的。從消除經濟發(fā)展過熱狀態(tài)來看，由于生產型增值稅不允許抵扣固定資產所含稅金，較好地抑制了企業(yè)的“投資饑渴癥”，降低了我國過高的固定資產投資率和通貨膨脹率，為我國1996年底順利實現(xiàn)經濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。從聚集財政收入的效果來看，1994-2001年，我國GDP翻了一番多，年均增長率達到13.6%，而同期財政收入總量則增加了兩倍多，年均增長率高達18%.2001年底，財政收入占GDP的比重達17.1%，比1993年提高了4.5個百分點。1994年稅制改革后，中央財政收入在全國財政收入中的比重一直保持在50%左右的水平，2001年為52.38%.在促進財政收入增長的各種因素中，最重要的還是經濟增長因素，但政策因素和稅收征管因素的作用也不容忽視。生產型增值稅制度的采用可以歸于政策因素一類，應該說，這一制度促進了我國財政收入的快速增長。

　　可見，1994年稅制改革時，我國選擇生產型增值稅，切合當時我國經濟發(fā)展的實際，是我國經濟發(fā)展特定階段的選擇，而且，在實際經濟運行中取得了很好的效果。

　　二、現(xiàn)行增值稅制度的缺陷

　　與1994年稅制改革時相比，當前，我國的經濟形勢已經發(fā)生了很大的變化，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是經濟發(fā)展出現(xiàn)通貨緊縮趨勢。從1998年開始，我國經濟發(fā)展呈現(xiàn)出與以往不同的特點，大部分商品由供不應求轉變?yōu)楣┻^于求，商品供給過剩，物價持續(xù)走低，企業(yè)投資不振，社會有效需求不足。二是我國加入WTO以后，企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，迫切要求減輕稅負，輕裝上陣，并且，自20世紀80年代開始的世界性減稅浪潮愈演愈烈，減稅成為各國增強本國企業(yè)和產品競爭力的重要手段。面對嚴峻的國內經濟形勢和激烈的國際競爭，我國政府適時做出了擴大內需的戰(zhàn)略舉措，采取了積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策，加大經濟結構調整力度，大力發(fā)展高新技術產業(yè)和外向型經濟，實施西部大開發(fā)，力圖通過投資、消費和出口“三駕馬車”來拉動經濟持續(xù)、快速、穩(wěn)定增長。在這樣的政策背景下，生產型增值稅本身固有的缺陷越發(fā)明顯，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）從產業(yè)的角度看，不利于三次產業(yè)均衡發(fā)展和經濟結構的調整。我國目前的增值稅征收僅限于工業(yè)和商業(yè)領域，在農業(yè)領域征收農業(yè)稅，對服務業(yè)征收營業(yè)稅，增值稅鏈條在農業(yè)和服務業(yè)中斷，致使其“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)勢沒有充分發(fā)揮，不利于第一、三產業(yè)擴大再生產和三次產業(yè)的均衡發(fā)展，也不利于資本有機構成較高的基礎產業(yè)（如能源、交通、通訊等）和高新技術產業(yè)的發(fā)展，阻礙了經濟結構的調整。

　?。?）從地區(qū)的角度看，不利于區(qū)域經濟協(xié)調發(fā)展。由于自然地理條件的限制和建國初期產業(yè)結構布局的影響，我國西部地區(qū)資源型企業(yè)、農產品加工業(yè)和重工業(yè)相對較多，資本有機構成高，由于購進固定資產的進項稅金不能抵扣，客觀上加重了其稅收負擔，挫傷了企業(yè)技術更新和改造以及擴大再生產的積極性，不利于西部地區(qū)企業(yè)的發(fā)展，與“西部大開發(fā)”戰(zhàn)略相悖。

　?。?）從需求的角度看，影響了出口需求的擴大和投資需求的增長。對出口產品徹底退稅、實行零稅率是各國的通行做法，而生產型增值稅不能對購進固定資產的價值進行稅收抵扣，出口產品中還含有這部分稅收，并沒有實現(xiàn)徹底的出口退稅，影響了出口產品的國際競爭力，不利于擴大出口，也不利于資本有機構成高的企業(yè)擴大投資規(guī)模。

　?。?）從企業(yè)的角度看，各種類型企業(yè)之間稅負不均?，F(xiàn)行生產型增值稅規(guī)定，外商投資企業(yè)可以免征進口設備的關稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅，購買國內設備也可以退稅，但內資企業(yè)不能享受上述待遇，造成了內外資企業(yè)稅負不公。現(xiàn)行增值稅把納稅人分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人，規(guī)定一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票，并憑發(fā)票注明的已納稅額進行抵扣；而小規(guī)模納稅人采取定率征收辦法，不能抵扣已納稅款。這一規(guī)定使小規(guī)模納稅人購進商品所含稅款得不到抵扣，一般納稅人不愿從小規(guī)模納稅人處購買商品，阻礙了兩類企業(yè)之間的商品交易，加重了小規(guī)模納稅人的稅收負擔。另外，現(xiàn)行增值稅對作為小規(guī)模納稅人的工業(yè)企業(yè)征收6%的稅收，而對商業(yè)企業(yè)征收4%的稅收，二者之間稅負也不均衡。

　　為了適應新的經濟形勢，消除現(xiàn)行增值稅的缺陷，需要對現(xiàn)行生產型增值稅進行改革和完善，具體來說，就是要實現(xiàn)增值稅由生產型向消費型的轉變，并擴大實施范圍，把增值稅的征收鏈條擴展到三次產業(yè)，這對于我國微觀經濟主體的確立和宏觀經濟的發(fā)展都具有重要的現(xiàn)實意義。

　　三、轉型中的難點問題和對策

　　增值稅由生產型向消費型轉型，實現(xiàn)我國稅制與國際稅制接軌，已經成為我國經濟的現(xiàn)實選擇。但是，我國現(xiàn)行增值稅制運行過程中暴露出來的一些問題，以及轉型后可能會出現(xiàn)的一些問題，制約著增值稅的轉型。對這些問題，我們必須給予足夠的重視，并本著未雨綢繆的原則，加強研究，妥善化解，以促進增值稅轉型的順利進行。

　　第一，財政減收的風險。實行消費型增值稅后短期內面臨的風險和代價，莫過于國家財政收入的減少。由于生產型增值稅的稅基大于消費型增值稅稅基，增值稅轉型后，稅基減少，稅收自然下降。據(jù)有關部門測算，一年約減少稅款700億元左右。但從長期和動態(tài)的觀點來看，實行消費型增值稅有利于刺激投資，提高科技對經濟增長的貢獻率，對經濟增長和財政收入提高產生積極作用。

　　短期內，為了緩解轉型帶來的財政減收風險，可以考慮采取以下辦法：（1）分步實施增值稅轉型。先在一些稅負較重和對于國民經濟的發(fā)展具有戰(zhàn)略意義的行業(yè)推行消費型增值稅，如高新技術產業(yè)和交通、通訊、電力、能源等基礎產業(yè)，待時機成熟后，再推向重復征稅矛盾不很突出的郵電通訊業(yè)、金融保險業(yè)以及直接面向消費的行業(yè)如餐飲業(yè)、旅游業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)等。這樣做，也與我國的稅收征管水平相適應。（2）對固定資產所含稅金的抵扣進行過渡性安排。消費型增值稅條例可以規(guī)定對納稅人新增固定資產的進項稅金一次扣除，而對以前的固定資產存量中所納稅款分期、分批給予抵扣。（3）調整稅制結構，扭轉增值稅比重過高的狀況。目前，增值稅在我國稅收收入中的比重超過30%，是名符其實的主體稅種。為了扭轉稅收收入過多依賴增值稅的現(xiàn)狀，要積極完善企業(yè)所得稅制和個人所得稅制，加強稅收征管，加大稽查和清欠力度，減少稅收流失，充分挖掘所得稅潛力，提高所得稅收入比重，增加財政收入。（4）適時開征新稅種。為彌補增值稅轉型后的財政收入缺口，要加大稅費改革力度，適時開征燃油稅、社會保障稅、遺產稅、環(huán)境保護稅、資本利得稅等，促進財政收入增長。

　　第二，中央和地方財政關系的協(xié)調問題。在我國目前的分稅制體系中，營業(yè)稅是地方財政收入的主要來源。增值稅轉型后，征收范圍擴大到第三產業(yè)，勢必擠占其原來交納的營業(yè)稅，導致地方稅收收入的減少。由此帶來兩方面的問題，一是地方利益受到一定影響，二是對現(xiàn)行的國稅、地稅部門的征稅范圍形成沖擊。為此，要妥善處理增值稅轉型后中央和地方的財政利益關系，為保證地方財政收入不受大的影響，可考慮適當調高增值稅地方分享的比例，由目前的25%調高至30%—35%，此外，要加強地方稅體系的建設，確立新的地方稅主體稅種。

　　第三，對資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于資金密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)的發(fā)展，相對不利于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業(yè)造成壓力。為此，要加快建立健全社會主義市場經濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度，進一步確立企業(yè)的微觀經濟主體資格，使企業(yè)投資預算約束逐步得到強化，以此遏止對資金需求的巨大壓力，消除投資膨脹現(xiàn)象。對于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，雖然稅收政策是其中一個很重要的方面，但并非決定性因素，企業(yè)發(fā)展的關鍵在于不斷提升自己的核心競爭力，不斷提高勞動生產率和自身經營管理水平。而且，實行消費型增值稅，把增值稅鏈條延伸到服務業(yè)，有利于減輕其稅收負擔，促進服務業(yè)的發(fā)展。國內外經濟發(fā)展的實踐證明，服務業(yè)是吸納勞動力就業(yè)最多、最大的現(xiàn)代經濟部門。因此，要通過加速國有企業(yè)改革和大力發(fā)展服務業(yè)，有效減少增值稅轉型帶來的就業(yè)壓力。

　　第四，農業(yè)和金融保險業(yè)征收增值稅的問題。根據(jù)理論設想，生產型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅，其征收范圍應涵蓋包括三次產業(yè)在內的所有行業(yè)，只有這樣，才能充分發(fā)揮增值稅“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)點，但擴大征收范圍必須考慮到我國目前的稅收征管水平。從我國的稅收征管水平來看，對于農業(yè)和金融保險業(yè)，目前不宜將其納入增值稅征收范圍之內。（1）對農業(yè)的征稅問題。世界各國對農業(yè)征稅的處理方式不同，有的國家將農業(yè)納入了增值稅征收范圍，有的國家因為農業(yè)生產組織狀況較差、賬薄記錄不全而將其排除在增值稅征收范圍之外。從理論上分析，要對農業(yè)征收增值稅，應該符合兩個基本條件：一是農業(yè)的市場化貨幣化程度較高，二是農業(yè)生產采用了全面、準確的會計核算和賬薄記錄。從我國的實際情況來看，這兩個條件并不滿足，因而，目前還不具備對我國農業(yè)征收增值稅的條件。（2）對金融保險業(yè)的征稅問題。從國際經驗來看，由于金融保險業(yè)在國家經濟生活中的特殊作用，大多數(shù)國家把金融保險業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外。從我國稅收征管的現(xiàn)狀來看，由于金融保險業(yè)涉及企業(yè)數(shù)目多，稅額抵扣管理的難度大，因而，目前不宜對金融保險業(yè)征收增值稅，征收營業(yè)稅較為合適。

　　第五，稅率的設置問題。理想的增值稅應是稅率單一化的，并且盡可能沒有減免稅的優(yōu)惠，而我國目前增值稅率有一般納稅人的17%、13%和0三檔，小規(guī)模納稅人的6%、4%兩檔，還有為數(shù)眾多的稅收減免優(yōu)惠政策。這一點不符合增值稅的稅收中性原則，造成了稅收抵扣鏈條的中斷和抵扣的不充分。因此，增值稅轉型后，宜實行單一稅率?？紤]到轉型后稅基減少帶來的稅收收入減少，可以適當提高增值稅的稅率。此外，盡可能取消增值稅的減免，對確需稅收政策扶持的納稅人，代之以所得稅政策優(yōu)惠或采取“先征后退”、“即征即退”等辦法。

　　第六，小規(guī)模納稅人征管中的問題。按照我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的小規(guī)模納稅人的標準衡量，小規(guī)模納稅人在所有增值稅納稅人中占有80%—90%的比例，對其征管是否順暢，直接關系到現(xiàn)行增值稅制能否順利轉型。目前，對小規(guī)模增值稅納稅人征管中存在三個突出的問題：（1）小規(guī)模納稅人的起征點偏低。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅的起征點，月銷售貨物600-2000元就要繳納增值稅?？紤]一個從事商業(yè)零售的小販，以月銷售額上限2000元計算，若毛利率為15%，月毛利只有300元，相當于一個中等收入城市的最低生活保障金的標準，對如此低的收入還要征稅，顯然不太合理。（2）小規(guī)模納稅人稅負較重。增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6%，商業(yè)企業(yè)為4%，表面上看，低于一般納稅人17%、13%的征收率，但由于小規(guī)模納稅人的進項稅額不能抵扣，因此，其稅負實際上重于一般納稅人。測算可知，當小規(guī)模納稅戶銷售利潤率等于35.3%（工業(yè)企業(yè)）或23.5%（商業(yè)企業(yè)）時，二者稅負才相等；當銷售利潤率低于35.3%或23.5%時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人。隨著社會化大生產的發(fā)展和平均利潤率的不斷下降， 銷售利潤率能達到35.3%或23.5%的小規(guī)模企業(yè)很少，因而，較一般納稅人而言，小規(guī)模納稅人的稅負較重，客觀上造成了小規(guī)模企業(yè)大量偷逃稅款。（3）對小規(guī)模納稅人使用增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不合理?，F(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，經營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，由稅務機關代開，而且只能按征收率填開應納稅額。這造成了購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于不利地位。

　　對此，提出以下政策建議：（1）合理界定小規(guī)模納稅人的起征點。對按家庭贍養(yǎng)和撫養(yǎng)人口平均的凈收入低于當?shù)爻擎?zhèn)居民最低生產保障金的小規(guī)模納稅戶，可不再征收增值稅。按毛利率15%和當?shù)刈畹蜕畋Ｕ辖?00元計算，小規(guī)模納稅人增值稅的起征點要由現(xiàn)在的月銷售額600—2000元調整為2000元以上。（2）合理界定小規(guī)模納稅人的稅負率。根據(jù)調查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負為3.79%，其中最高的電力企業(yè)為5.4%，最低的服裝業(yè)為3.41%，綜合考慮，工業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率不宜超過4%，商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率宜控制在2%.（3）放寬開具增值稅專用發(fā)票的限制。按照1994年稅制改革時的設計，小規(guī)模納稅人6%、4%的征收率是一般納稅人17%的法定稅率扣除進項稅額之后的簡易征收率，兩者的稅負實質上是相同的。因此，可以對小規(guī)模納稅人按簡易征收率征稅，但按17%或13%的稅率開具發(fā)票，這樣做，能夠使購貨方足額抵扣進項稅額，保持了增值稅抵扣鏈條的完整性，也有利于消除小規(guī)模納稅人在市場競爭中的不利地位，促進所有增值稅納稅人的公開、公平、公正競爭。

　　第七，以票管稅問題。我國目前在增值稅管理中采用的是“以票管稅”的辦法，實行起來較為簡便，但在實施過程中卻產生了大量偽造、虛開和倒賣增值稅專用發(fā)票的案件，造成了國家稅款的大量流失，嚴重干擾了正常的市場經濟秩序。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因主要在于地方保護主義和少數(shù)稅務干部執(zhí)法不力。有的地方出于保護本地企業(yè)和地方經濟發(fā)展的狹隘目的，不按稅法規(guī)定依法征稅，而是采取從低定率征收和包稅的做法，企業(yè)開具稅款的多少和其應納稅款無關，給企業(yè)偽造、虛開增值稅專用發(fā)票提供了犯罪空間；有的地方公然縱容不法分子注冊成立皮包公司從事犯罪活動；有的地方的稅務干部和不法分子相互勾結，共同參與違法犯罪活動。此外，單純強調“以票管稅”而忽視了其它征管方式的運用也是一個重要原因。因此，要按照依法治稅的要求，注重運用信息技術手段，充分發(fā)揮金稅工程“殺手锏”的作用，變“以票管稅”為賬簿、發(fā)票、實物相結合的綜合管理方式，加強對增值稅專用發(fā)票的管理，整頓和規(guī)范稅收秩序，給增值稅轉型創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

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