目前我國內(nèi)、外資企業(yè)使用不同的法律規(guī)范。內(nèi)資企業(yè)適用1993年12月國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅暫行條例》），屬于行政法規(guī)；而外資企業(yè)適用1991年4月全國人大頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，屬于法律。二者的法律級次和效力、透明度及權(quán)威性均不相同。

　?。ǘ┲貜?fù)設(shè)置稅種，導(dǎo)致我國稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，征收管理不規(guī)范

　　市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍做法是只要是法人或公司，統(tǒng)一適用同一套稅法。像我國這樣重復(fù)設(shè)置稅種，內(nèi)外資企業(yè)適用兩套不同稅制的做法不符合國際慣例。稅制的“雙軌制”運(yùn)行，客觀上使內(nèi)、外資企業(yè)稅收征管質(zhì)量差別很大。如有些地方政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)，片面追求招商引資，放松稅收征收管理，不但使國家稅款大量流失，而且造成了外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在征管中的非平等待遇。

　　（三）稅前扣除內(nèi)外有別，致使內(nèi)外資企業(yè)間實(shí)際稅負(fù)差異較大

　　目前我國內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬損失的處理、納稅年度的確定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)以及外國稅收抵免等方面，已基本趨于一致，并且名義稅率相差不大（外資企業(yè)所得稅的基本稅率為30%，地方稅稅率為3%，合并后名義稅率與內(nèi)資企業(yè)一樣為33%），但實(shí)際稅負(fù)則相差懸殊。據(jù)測算，外資企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)一般約為7%～8%，僅相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的1/3～1/4.內(nèi)資企業(yè)明顯處于競爭劣勢，不利于二者在同一起跑線上展開公平競爭。造成實(shí)際稅負(fù)相差懸殊的主要因素是應(yīng)納稅所得額確定和優(yōu)惠政策不同。比較內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的確定可以發(fā)現(xiàn)，二者在以下諸多方面存在差異：

　　通過上述比較可以看出，外資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)寬，限制少，而內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費(fèi)用補(bǔ)償不足問題。如對內(nèi)資企業(yè)支付的工資，在計(jì)稅工資額之內(nèi)的，可在稅前扣除，超過部分則要繳納企業(yè)所得稅，而外資企業(yè)只要經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)就允許全部據(jù)實(shí)扣除。這種做法一方面對內(nèi)資企業(yè)計(jì)征所得稅時(shí)，超過計(jì)稅工資部分不允許按實(shí)際支付的工資在稅前列支；另一方面企業(yè)在依法代扣職工的個(gè)人所得稅時(shí)，卻要按實(shí)際支付給職工的工資計(jì)征個(gè)人所得稅。對這種重復(fù)征稅我國現(xiàn)行的稅法又沒有明確的稅收抵免規(guī)定，顯然有失公平，既難以適應(yīng)各地區(qū)、各行業(yè)的實(shí)際情況，也限制了內(nèi)資企業(yè)用工資調(diào)動(dòng)員工積極性的能力。從理論上講，工資是勞動(dòng)者的勞動(dòng)報(bào)酬，是企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分。企業(yè)所得稅是對企業(yè)利潤的征稅，如果對超過計(jì)稅工資部分的工資征稅，顯然不符合企業(yè)所得稅的內(nèi)涵。同時(shí)在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立使得企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)工資的發(fā)放及多少與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況密切相關(guān)。企業(yè)法、破產(chǎn)法等法律的建立和實(shí)施，使工資的發(fā)放不再是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的個(gè)人行為。針對內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此，筆者認(rèn)為計(jì)稅工資已沒有存在的必要，取消內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資的做法勢在必行。總之，在內(nèi)外資企業(yè)稅務(wù)處理上的種種雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成同一收入水平的內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相差懸殊，進(jìn)而使得企業(yè)利潤、商品價(jià)格差異較大，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。我國加入WTO后，隨著外資大量涌入，這種矛盾將更加突出。

　?。ㄋ模?內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入增長速度相差懸殊

　　近年來盡管我國所得稅（包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅）發(fā)展較快，但無論從其收入在整個(gè)稅收收入中所占的比重看，還是其對整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用而言，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種的要求。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入占整個(gè)稅收收入的比重不足15%.從收入的絕對額看，2000年內(nèi)資企業(yè)所得稅的絕對額為1443億元，占整個(gè)稅收收入12661億元的11.4%，而外資企業(yè)所得稅2000年的收入僅為326億元，占整個(gè)稅收收入的2%多一點(diǎn)（以上數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局2000年的《稅收快報(bào)》），與我國近年來引進(jìn)外資的規(guī)模顯然不成比例；從收入增長速度看，內(nèi)資企業(yè)所得稅表現(xiàn)不佳，增長緩慢，平均年遞增率僅為4.01%，而外資企業(yè)所得稅是我國近年來收入增長最快的稅種，平均年遞增率達(dá)87.6%.內(nèi)資企業(yè)所得稅的增長速度明顯低于外資企業(yè)所得稅的增長速度。這一局面的出現(xiàn)，既有內(nèi)資企業(yè)經(jīng)營管理不善，虧損企業(yè)過多的原因，又有內(nèi)外資企業(yè)稅制差異過大，削弱了公平競爭的基礎(chǔ)的原因，還有稅收優(yōu)惠政策不合理，過多、過濫的原因。

　　二、優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”和“地區(qū)論”給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不良影響

　　眾所周知，我國經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。公平競爭原則要求參與市場交易活動(dòng)的主體不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不論其國籍，在市場經(jīng)濟(jì)中的地位一律平等，即都在公平合理的環(huán)境中參與競爭?，F(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”，致使二者不僅在優(yōu)惠的范圍、內(nèi)容、形式、地區(qū)、程度等方面都存在很大差異，而且在稅制變動(dòng)的銜接方面，政策天平總是向外資企業(yè)傾斜，稅制變化時(shí)，只保證外資企業(yè)的實(shí)際利益不受損害，造成了內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不公。存在的問題主要表現(xiàn)為以下幾方面：

　?。ㄒ唬?外資企業(yè)稅收優(yōu)惠全面寬于內(nèi)資企業(yè)

　　內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要側(cè)重于社會(huì)福利、勞動(dòng)就業(yè)、貧窮地區(qū)扶植等方面，項(xiàng)目較少，優(yōu)惠力度較??；而對外資企業(yè)的優(yōu)惠政策則側(cè)重于吸引直接投資、鼓勵(lì)出口、使用先進(jìn)技術(shù)等方面，優(yōu)惠程度深，力度大，外資企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇一般都寬于內(nèi)資企業(yè)。使得外資企業(yè)迅速占領(lǐng)我國市場，從而抑制或沖擊了民族工業(yè)和國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。外資企業(yè)本身在技術(shù)水平、管理方法、資本運(yùn)營等方面就比內(nèi)資企業(yè)具有明顯的優(yōu)勢，再加上過多、過度和“散濫”的優(yōu)惠政策，非但沒有起到所得稅應(yīng)有的積極效應(yīng)，反而給民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了消極的影響。長此以往，國內(nèi)企業(yè)在愈來愈充分競爭的國內(nèi)外市場中，將處于極為不利的境地。

　　（二）外資企業(yè)享受超國民待遇，誘發(fā)眾多的假外資、假合資現(xiàn)象出現(xiàn)

　　“國民待遇”是國際法中的一個(gè)術(shù)語，其基本含義是一國給予外國人的待遇不應(yīng)低于本國人，以避免外國人待遇上的“歧視”現(xiàn)象發(fā)生。稅收上的國民待遇原則主要包括國籍無差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別、費(fèi)用扣除無差別和企業(yè)資本無差別。國民待遇原則的實(shí)質(zhì)就是公平原則，要求不分納稅人的“身份”如何，資本來源如何和所處地區(qū)如何，一律一視同仁，平等對待，而不是追求外國投資者比所在國國民享有更為優(yōu)惠的待遇。相比之下，我國目前對外資企業(yè)實(shí)施的超國民待遇違背了公平競爭的原則，造成了對外不歧視對內(nèi)卻歧視的狀況。如果說在改革開放初期，市場體系尚未建立，經(jīng)濟(jì)發(fā)展受制于資源條件的約束，特別是資金的約束，通過涉外稅收優(yōu)惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立和完善，我國已經(jīng)加入WTO的今天，外資企業(yè)繼續(xù)享受超國民待遇，顯然不利于市場功能的發(fā)揮。這不僅直接減少了稅收收入，還帶來了稅制復(fù)雜化以及稅收征管成本的增加，誘發(fā)了眾多假外資、假合資現(xiàn)象的出現(xiàn)。內(nèi)、外資企業(yè)稅制間巨大的“利差”，使一些內(nèi)資企業(yè)紛紛想方設(shè)法佩帶“外資企業(yè)”的光環(huán)，借外商投資企業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠之實(shí)，致使我國稅收大量流失?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中最明顯的例子是假外資泛濫，某些國內(nèi)資金先流到國外變成外資，然后再以外資的名義投資國內(nèi)，即資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷”現(xiàn)象較為普遍；或外商出小頭，中方出大頭的小外資大中資；或投入的資金驗(yàn)資后又抽出到其他地區(qū)去辦合資，用有限的資金在全國各地辦了許多合資企業(yè)，從中享受優(yōu)惠政策，賺取高額利潤等，這與國家引進(jìn)外資的初衷相悖。有些地區(qū)則將稅收優(yōu)惠當(dāng)作吸引外資的靈丹妙藥，甚至出現(xiàn)地區(qū)間的優(yōu)惠攀比，惡性競爭等。

　?。ㄈ┒愂諆?yōu)惠側(cè)重于東部沿海地區(qū)，進(jìn)一步拉大了東西部發(fā)展差距

　　改革開放初期，在投資環(huán)境不甚理想的情況下，我國實(shí)行的是梯度發(fā)展戰(zhàn)略，由經(jīng)濟(jì)特區(qū)—沿海經(jīng)濟(jì)開放地區(qū)—東部—中西部循序漸進(jìn)，故而在稅收優(yōu)惠上也體現(xiàn)了這一區(qū)域傾斜的要求，制定以全面優(yōu)惠為主要內(nèi)容的涉外稅制來提高外資的收益率。這一稅收政策的積極效果是，極大地促進(jìn)了東部沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)的繁榮與發(fā)展，但是它也在一定程度上加大了東西部區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的矛盾，造成經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東南沿海地區(qū)企業(yè)的稅負(fù)反而輕于內(nèi)陸西部地區(qū)。廣大中西部地區(qū)由于缺少這些優(yōu)惠政策，再加上本身所處的區(qū)位劣勢，很難形成對外資的吸引力，不利于我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的均衡、持續(xù)發(fā)展。

　?。ㄋ模?優(yōu)惠方式單一，削弱了稅收優(yōu)惠的實(shí)效

　　目前，我國所得稅優(yōu)惠主要采用的是稅率式、直接減免稅和再投資退稅等直接優(yōu)惠方式，主要體現(xiàn)的是事后調(diào)節(jié)，只能使有盈利的企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠；而稅前扣除、加速折舊、投資抵免等稅基式間接優(yōu)惠方式運(yùn)用得較少，不重視事前調(diào)節(jié)，促使企業(yè)獲利。稅收優(yōu)惠方式的過于單一，不利于培養(yǎng)所得稅稅源，把“蛋糕”做大。不僅容易造成財(cái)政收入的不穩(wěn)定，影響到稅收優(yōu)惠的實(shí)效，而且外商也并未從中真正受益，甚至造成國家權(quán)力外溢。例如，我國與有關(guān)國家在處理跨國納稅人的重復(fù)征稅問題時(shí)，采用的是稅收抵免制度。因此，與我國沒有簽定稅收饒讓條款的國家，我國給予外商減免所得稅的優(yōu)惠，實(shí)際上是被其居住國政府補(bǔ)征了，這樣就會(huì)使我國給外商的稅收優(yōu)惠落空。

　　（五）產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向不足，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡

　　目前我國企業(yè)所得稅制的稅收優(yōu)惠政策未能很好地體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向，表現(xiàn)為區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。沒有很好地將利用外資同優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)結(jié)合起來，未能有效地引導(dǎo)資金投向國家急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)，致使相當(dāng)部分的外資投向不夠合理，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。有資料統(tǒng)計(jì)，在我國國民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)中，外資投向主要集中在加工業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和公共事業(yè)等。而農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)服務(wù)業(yè)中外資所占比重較小。在這些投資中，非生產(chǎn)性項(xiàng)目吸引外資偏多，基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)則非常低。外資集中投向技術(shù)含量較低的項(xiàng)目，多數(shù)為加工業(yè)和勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，屬于先進(jìn)技術(shù)的為數(shù)不多。這種狀況不利于我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。

　?。﹥?yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，不利于加強(qiáng)稅收征管

　　現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細(xì)則中作出原則性規(guī)定外，其具體措施一般散見于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的各種通知、法規(guī)中。因此，我國的稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，不利于加強(qiáng)稅收征管。入世以后，這種靠內(nèi)部紅頭文件管理經(jīng)濟(jì)的做法，顯然不符合WTO規(guī)則的要求。

　　三、納稅人身份界定不科學(xué)，缺乏法律依據(jù)

　　國際上關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人身份界定的一般做法是對法人公司征稅，而對不具備法人資格的合伙企業(yè)、業(yè)主制企業(yè)，只征收個(gè)人所得稅，不征企業(yè)所得稅。由于我國實(shí)行內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制，相應(yīng)的對納稅人身份的認(rèn)定也采用內(nèi)外有別的兩種標(biāo)準(zhǔn)。對外資企業(yè)是以法人作為所得稅的納稅人，而對內(nèi)資企業(yè)則采用獨(dú)立核算標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定所得稅納稅人?！蔼?dú)立經(jīng)濟(jì)核算”屬企業(yè)財(cái)務(wù)管理方式，即對設(shè)有總、分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，明確由誰負(fù)責(zé)計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅，主要解決的是各自納稅還是匯總納稅問題。目前這種以是否實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算作為企業(yè)所得稅納稅人身份的界定標(biāo)準(zhǔn)，缺乏法律依據(jù)，既不明確，也不夠規(guī)范，帶有隨意性。實(shí)踐中往往難以劃分，形成漏洞，使一些單位沒有納入所得稅征收范圍，同時(shí)也不符合國際慣例，容易造成內(nèi)資企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的交叉錯(cuò)位。

　　四、按行政隸屬關(guān)系分享收入制度存在的問題

　　1994年我國進(jìn)行的分稅制財(cái)政體制改革是以企業(yè)隸屬關(guān)系來劃分企業(yè)所得稅的歸屬，中央企業(yè)所得稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，收入歸中央政府；地方企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，收入歸地方政府?！斑@種分享制度極易使人們在思想認(rèn)識上把稅收劃分和投資收益歸屬混淆在一起，造成各級政府誰投資辦企業(yè)誰就應(yīng)該擁有該企業(yè)稅收的偏見”。（白景明，2000）存在的矛盾在于：一是難以界定分稅的明確范圍。改革開放以來，尤其是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)以來，企業(yè)的隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整，今后“純”的國有企業(yè)會(huì)減少。特別是隨著國有企業(yè)公司制改造的進(jìn)行，公司的產(chǎn)權(quán)主體已經(jīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的政府單一主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣黧w。在一個(gè)由國有法人股、外資股、個(gè)人股組成的公司制企業(yè)里，投資關(guān)系復(fù)雜化，所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。實(shí)踐操作中，難以界定中央企業(yè)與地方企業(yè)。二是不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和實(shí)施。企業(yè)在兼并、改組過程中，將涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，而產(chǎn)權(quán)變動(dòng)必然影響到中央和地方的經(jīng)濟(jì)利益。按行政隸屬關(guān)系確定收入歸屬的做法，會(huì)使經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生扭曲，阻礙企業(yè)跨地區(qū)、跨所有制、跨行業(yè)資產(chǎn)重組、兼并，不利于資源的優(yōu)化配置，不利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度。三是強(qiáng)化了企業(yè)對政府的從屬觀，使得分屬不同層級政府的國有企業(yè)具有不同的政府保護(hù)，很容易出現(xiàn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)封鎖、市場分割，不利于創(chuàng)造統(tǒng)一、公平、競爭有序的市場環(huán)境。四是使企業(yè)所得稅法軟化。按照行政隸屬關(guān)系劃分企業(yè)所得稅收入，必然使該稅的征管和政策執(zhí)行權(quán)隨之歸屬于不同層級政府。這樣很容易使地方政府隨意處置所得稅。目前我國各地出現(xiàn)了程度不同的隨意減免稅問題，致使企業(yè)所得稅法軟化，法律約束力不強(qiáng)等，就足以證明按行政隸屬關(guān)系確定企業(yè)所得稅收入歸屬的弊端。為了解決上述種種矛盾，從2002年開始，我國實(shí)行了中央與地方企業(yè)所得稅分享改革。不可否認(rèn)，改革的方向和初衷是好的，但中央與地方如何分享，則是一個(gè)經(jīng)過討價(jià)還價(jià)后確定的方案。這項(xiàng)改革方案由于制度設(shè)計(jì)有缺陷，致使中央與地方所得稅分享改革實(shí)際的博弈結(jié)果并未達(dá)到最優(yōu)的均衡。

　　改革初期，我國市場發(fā)育還不夠完善，又急需大力引進(jìn)外資，加快對外開放以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)起飛，因而在稅收上本著“稅負(fù)從輕，優(yōu)惠從寬，手續(xù)從簡”的原則對外資企業(yè)實(shí)行“超國民待遇”，其成績是巨大的。但隨著我國吸引和利用外資政策和形勢的變化以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，客觀上要求建立一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境。原有的以普遍優(yōu)惠為主的涉外稅收政策在吸引外資方面的作用已大大減弱，一些大的跨國公司到中國投資主要是看重我國穩(wěn)定的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境、廉價(jià)的原材料和勞動(dòng)力以及潛力巨大、有待開發(fā)的國內(nèi)市場，并非是稅收優(yōu)惠。同時(shí)“十五”期間我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主線轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)調(diào)整，對外商投資企業(yè)不分產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠將會(huì)直接影響經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這也是對內(nèi)資企業(yè)的非公平競爭。因此，統(tǒng)一合并改革完善內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，不僅是建立完善的社會(huì)主義市場體制，創(chuàng)造公平競爭納稅環(huán)境的必然選擇，也是優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)、改變主體稅種結(jié)構(gòu)失衡以及適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求。

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　?。?）賈紹華《完善和優(yōu)化企業(yè)所得稅的幾個(gè)問題》，《財(cái)政研究》2001年第5期。