[摘要]我國農(nóng)業(yè)稅制度改革的基本目標是：建立一個能適應(yīng)市場經(jīng)濟要求的、有利于城鄉(xiāng)經(jīng)濟一體化的、有助于對農(nóng)業(yè)進行扶持保護的和便于和世界接軌的稅收制度。圍繞這個目標，農(nóng)業(yè)稅收制度改革的基本點應(yīng)該突出以下幾個方面：1.取消農(nóng)業(yè)稅稅種，把農(nóng)民的稅收負擔納入主體稅收系統(tǒng)。降低稅率，減輕農(nóng)民的稅賦負擔。可以考慮，在把農(nóng)業(yè)的產(chǎn)品稅納入增值稅體系后，農(nóng)業(yè)的增值稅稅率應(yīng)該設(shè)定在10％以下。在其它稅種上，也都給予農(nóng)民必要的納稅優(yōu)惠。3.農(nóng)業(yè)賦稅的形式由實物改為貨幣。

　　我國現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅收制度是新中國成立的初期形成的，它對國家掌握糧源、穩(wěn)定城鄉(xiāng)經(jīng)濟關(guān)系、增加國家的財政收入和保證城市的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)等都發(fā)揮了積極作用。但是，隨著經(jīng)濟發(fā)展所引起的社會經(jīng)濟關(guān)系的改變，尤其是在建立社會主義市場經(jīng)濟的總體制度安排和加入世界貿(mào)易組織的大趨勢下，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅收制度的不適應(yīng)性甚至弊端日益顯現(xiàn)，需要進行改革。農(nóng)業(yè)稅制改革，對從根本上減輕農(nóng)民負擔和消除城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)也是非常必要和重要的。

　　一、現(xiàn)行農(nóng)業(yè)積制度存在的主要問題

　　1.農(nóng)業(yè)稅的稅種屬性模糊，在稅收的范疇上不能做到科學(xué)化。我國的農(nóng)業(yè)稅，是以土地面積為基礎(chǔ)征收的，從這個意義上講，現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅屬于土地稅；但在具體征收時又以土地的常年產(chǎn)量為依據(jù)，從這個意義上講，現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅又屬于產(chǎn)品稅。同一稅項既可屬于土地稅，又可屬于產(chǎn)品稅，稅種模糊，使其失去了科學(xué)性。

　　2.農(nóng)業(yè)稅征收數(shù)量與土地面積的關(guān)系弱化。隨著工業(yè)化和城市化的不斷推進，大量的農(nóng)田被占用，而這種農(nóng)地的非農(nóng)化占用及占用程度在不同的地區(qū)，又有很大的差別，因此，人地比例關(guān)系的變化使目前的農(nóng)業(yè)稅負擔與土地面積事實上已經(jīng)脫離關(guān)系，農(nóng)地減少而按土地面積計征的農(nóng)業(yè)稅并未減少，這使許多地區(qū)的農(nóng)業(yè)稅演變?yōu)榘慈朔謹?，即農(nóng)業(yè)稅演化成了人頭稅。

　　3.課稅對象是土地的總收入而不是純收益?，F(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅是按土地的總產(chǎn)量（即總收入）而不是按土地的純收益征收的，這使農(nóng)業(yè)和工業(yè)企業(yè)處于明顯不平等的地位。工業(yè)企業(yè)的賦稅，一般是按其經(jīng)營活動的純收益或增加值計征。農(nóng)民按照土地的總產(chǎn)量繳稅，意味著農(nóng)民為生產(chǎn)而進行的各種農(nóng)業(yè)物質(zhì)投入、支出也成了稅賦的計征對象，這無疑在事實上增加了農(nóng)民的稅收負擔。

　　4.征收形式是實物，且主要是糧食，而國家所給予農(nóng)民的糧食價格又較低?，F(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅主要以實物即糧食為征收形式，且糧食的價格由國家決定，大多數(shù)年份國家給予農(nóng)民的糧食稅收結(jié)算價格都明顯低于市場價格，這樣，農(nóng)民通過不合理的價格關(guān)系承擔了巨大的負擔，這種負擔在傳統(tǒng)理論中被稱作“剪刀差”。農(nóng)民通過“剪刀差”承負的支出被稱為農(nóng)業(yè)的“暗稅”，這一點已經(jīng)成為共識。

　　5.稅率并不低。我國農(nóng)業(yè)稅的平均稅率為15.5％，且規(guī)定允許有一定比例的地方附加。學(xué)術(shù)界和決策層都經(jīng)常依此稅率講我國農(nóng)業(yè)實行的是輕稅政策，這似乎已成教條。其實不然，我國農(nóng)業(yè)的稅率并不低。與發(fā)達國家相比，我國農(nóng)業(yè)的稅率是高的。如果把我國按土地的常年總產(chǎn)量征收的農(nóng)業(yè)稅換算為按增加值征收，按一般估計，我國耕地生產(chǎn)的增加值率最高不會超過30％，即使按增加值率為30％計算，我國農(nóng)業(yè)的稅率也達45％。這意味著按增值稅標準計算，我國農(nóng)業(yè)稅的稅率最低為45％，這顯著高于發(fā)達國家增值稅的基本稅率，更顯著高于發(fā)達國家農(nóng)業(yè)所實際負擔的稅率。由此可見，我國農(nóng)業(yè)稅的稅率是很高的，說我國農(nóng)業(yè)稅是輕稅政策是難以成立的。

　　6.農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅與農(nóng)業(yè)稅形成了交叉。我國現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅收制度，除農(nóng)業(yè)稅外，還有農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅，簡稱為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。不管當初設(shè)立農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的初衷是什么，實際運行的結(jié)果，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅在事實上增加了農(nóng)民的稅賦負擔。首先，當農(nóng)民把過去用于種植糧食的耕地轉(zhuǎn)用作種蔬菜、水果、煙葉等非糧食作物時，過去按耕地面積分配的農(nóng)業(yè)稅不會減少，但又要繳納特產(chǎn)稅，農(nóng)民等于負擔了雙重稅3其次，一些地方把向農(nóng)民征收特產(chǎn)稅作為生財之道，往往是在農(nóng)民種植的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)未售賣之前、有的是在未收獲之前就向農(nóng)民征收特產(chǎn)稅，甚至有的地方干脆按畝或按棵提前征收，不管農(nóng)民是否有特產(chǎn)收獲，這種提前征收使農(nóng)民在尚未取得任何收益的情況下靠舉債繳納，無疑加重了農(nóng)民的稅賦負擔。

　　7.農(nóng)業(yè)稅的征管體制不利于減輕農(nóng)民的稅賦負擔。我國現(xiàn)行的稅收制度把農(nóng)業(yè)稅劃為地方稅種，農(nóng)業(yè)稅的征收歸地方管理。在這種體制下，農(nóng)業(yè)稅與地方的財政收入息息相關(guān)。減輕農(nóng)民的農(nóng)業(yè)稅負擔就意味著要減少地方政府的財政收人，這是各級地方政府尤其是財政拮據(jù)的地方政府都不愿意做的事情。從大多數(shù)情形看，農(nóng)業(yè)稅都是地方政府的一個主要稅收來源，為了增加財政收入，一些地方極力開拓農(nóng)業(yè)稅源，有的甚至想方設(shè)法從農(nóng)民那里多征稅，上述提及的特產(chǎn)稅提前征收就是這種表現(xiàn)之一?？梢?，現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅征管體制，不僅未能形成減輕農(nóng)民稅賦負擔的制度保證，反而構(gòu)成了增加農(nóng)民稅賦負擔的體制力量。

　　二、國外農(nóng)業(yè)的賦稅情況

　　1.稅種設(shè)置和稅率。綜觀世界各國的稅收制度，基本不單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅這一獨立的面向農(nóng)業(yè)的稅種，發(fā)達國家尤其如此。各國的稅收制度盡管不盡相同，但在稅種的設(shè)立上則基本相同，即設(shè)立個人所得稅、企業(yè)所得稅、商品稅（包括增值稅、關(guān)稅、營業(yè)稅、消費稅等）、財產(chǎn)稅（包括地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等）、社會保障稅等基本稅種，農(nóng)業(yè)稅并不作為一個獨立的稅種來設(shè)立。在統(tǒng)一的稅制下，農(nóng)民的稅收負擔與其他社會成員一樣，按其經(jīng)濟活動的屬性分別在相應(yīng)的稅種下繳納稅賦，如收入超過規(guī)定的起征點后就繳納個人所得稅，以企業(yè)形式經(jīng)營的農(nóng)業(yè)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，生產(chǎn)活動繳納增值稅，擁有土地所有權(quán)的農(nóng)民繳納地產(chǎn)稅，農(nóng)家子弟繼承遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅，等等。這樣，農(nóng)民作為納稅人，就與其他社會成員享有了相同的稅種制度。

　　如在西歐主要國家，在國家的稅收制度中并不單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅稅種，農(nóng)業(yè)的產(chǎn)品稅是與工業(yè)等產(chǎn)業(yè)一樣納入增值稅的稅種征收的，增值稅的基本稅率法國為18.6％，英國為17.596，德國為15％，荷蘭為17.5％，盧森堡為15％，比利時為19.5％，意大利為19％，西班牙為16％，希臘為18％，葡萄牙為17％，丹麥為25％，瑞典為25％，愛爾蘭為21％，挪威為23％?？梢钥闯觯词拱凑赵黾又嫡魇眨鳉W主要國家的農(nóng)業(yè)稅稅率大都在20％以內(nèi)。事實上，在實際操作中，上述國家對農(nóng)業(yè)都采取了優(yōu)惠政策，如法國、荷蘭、希臘和比利時等國對農(nóng)業(yè)實施一定程度的免稅，德國、挪威、盧森堡等國對農(nóng)業(yè)采行特別稅率，這使農(nóng)業(yè)實際負擔的稅率大大低于增值稅的基本稅率，如法國為7％，德國為6.5％，意大利為2％（谷物），盧森堡為5％，荷蘭為4％，奧地利和比利時為6％。日本農(nóng)業(yè)稅的主要形式是土地稅。土地稅按土地的法定價格征收貨幣稅，稅率曾為地價的3％，后隨經(jīng)濟發(fā)展水平的提高而大幅度降低。土地稅只向土地所有者征收，租地農(nóng)民只交地租不交土地稅。在美國，農(nóng)業(yè)賦稅也是納入與其它產(chǎn)業(yè)一樣的統(tǒng)一的稅種制度下征收的，同樣不設(shè)立單獨的農(nóng)業(yè)稅。

　　2.對農(nóng)民的稅收優(yōu)惠政策。在統(tǒng)一的稅制下，減輕農(nóng)民的稅賦負擔是世界各國的通行做法。考慮到農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)特殊性和社會重要性，各國在統(tǒng)一的稅收制度下，對農(nóng)民賦稅都采取了各種的優(yōu)惠措施。在此方面，美國的做法具有代表性。

　　在統(tǒng)一的稅種制度下，美國政府給農(nóng)民以各種可能的賦稅優(yōu)惠。

　?、僭趥€人所得稅方面，采取三種變通措施減輕農(nóng)民的稅收負擔。一是允許農(nóng)民采用“現(xiàn)金記賬法”。按規(guī)定，生產(chǎn)活動的純利潤要采用“權(quán)責發(fā)生制記賬法”計算，即當產(chǎn)品未全部售出時，生產(chǎn)過程發(fā)生的成本支出不能由已售出的產(chǎn)品全部承擔，未售出的產(chǎn)品也要分攤成本，可見，這種方法的本質(zhì)是盡可能地減少計算純利潤時的成本扣除額，以增加計稅基數(shù)。為了減輕農(nóng)民的稅賦負擔，政府允許農(nóng)民采用“現(xiàn)金記賬法”。這種方法只要求農(nóng)民在收到農(nóng)產(chǎn)品的銷售貨款后才向稅務(wù)部門報告，而所發(fā)生的生產(chǎn)費用支出即可在當年的收人中全部扣除。這樣就使農(nóng)民可以通過從當年收入中減去提前購買下一年度使用的化肥、農(nóng)藥、種子以及其它投入品的辦法來減少應(yīng)納稅的收入基數(shù)，從而減少納稅額。二是允許農(nóng)民使用“資本開支扣除法”。所謂“資本開支”，是指用于購買機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的支出。由于固定資產(chǎn)要使用很長一段時間，通常這種開支不能在支付的當年全部從應(yīng)納稅收入中扣除，而是要在使用的年限內(nèi)以折舊的形式分攤扣除。為了減輕農(nóng)民的稅賦負擔，政府允許農(nóng)業(yè)的“資本開支”可以從付款當年的經(jīng)營收入中全部扣除。即是說在農(nóng)業(yè)的“資本開支”中，收入與支出可以是不同期的，當期的資本項目支出可以完全從當期的經(jīng)營收入中扣除。三是“資本收益的稅額減免”。即給予農(nóng)民出售固定資產(chǎn)所獲得的收入作為長期資本收益，享受60％的稅額減免。

　?、谠谶z產(chǎn)稅方面，采取兩種變通方法減輕農(nóng)民的稅收負擔。一是“按農(nóng)業(yè)用途的收益估算農(nóng)地價值”。按美國的基本稅制規(guī)定，遺產(chǎn)稅是按死者遺產(chǎn)的資產(chǎn)凈值來征收的。由于按市場價格計算的農(nóng)地價值要遠遠大于按農(nóng)業(yè)用途估算的農(nóng)地價值，若按市場價格計算農(nóng)地價值就會使農(nóng)地繼承者多繳稅。為了減輕農(nóng)業(yè)繼承人的負擔，政府允許農(nóng)地價值按實際的農(nóng)業(yè)用途估算。使用這種估算方法，一般可以使農(nóng)地的價值降低30％至70％，從而大大減輕了農(nóng)業(yè)繼承者的稅收負擔。二是“延緩遺產(chǎn)稅的支付期限”。按基本稅制規(guī)定，遺產(chǎn)稅應(yīng)該在財產(chǎn)擁有人死亡后9個月內(nèi)繳納完畢。對農(nóng)民的優(yōu)惠措施是：農(nóng)場主的遺產(chǎn)稅可以在財產(chǎn)擁有人死亡5年后開始繳納，并在一個更長的時期（2至10年）內(nèi)分期繳納完畢，在這個時期內(nèi)，未繳納的遺產(chǎn)稅按4％年利率支付利息，這一利率水平大大低于市場利率。

　?、墼谫Y本形成方面，除上述個人所得稅和遺產(chǎn)稅中所包含的對農(nóng)業(yè)的資本支出的稅收優(yōu)惠外，大多數(shù)可折舊的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)還有資格享受減免6％至10％的投資稅。盡管1986年的稅收改革法取消了農(nóng)業(yè)的這一投資稅減免，但允許過去獲得的減免額繼續(xù)使用，林木更新開支的10％的減免依然保持，農(nóng)業(yè)收入占總收入50％以上的農(nóng)場主在計算過去應(yīng)付的稅賦時，可以把現(xiàn)有的投資稅減免額往前順移15年。

　　除美國外，西歐各主要國家對農(nóng)業(yè)也都給予必要的稅賦優(yōu)惠。如前所述，西歐各國把農(nóng)業(yè)納入增值稅的體系，在具體計征時采取四種不同的優(yōu)惠措施：一是免稅，但在免稅的同時可按固定比例獲得稅收償還。該種方法是指當農(nóng)民在為嚴格意義上的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)進行交易時，一般沒有納稅責任。但在免稅的情況下，農(nóng)民會失去把稅收轉(zhuǎn)嫁給消費者從而抬高農(nóng)產(chǎn)品價格的機會。因此，政府規(guī)定，農(nóng)業(yè)在享受免稅的同時，允許農(nóng)業(yè)經(jīng)營者按常規(guī)在銷售農(nóng)產(chǎn)品時向購買者索取農(nóng)產(chǎn)品價格一定比例的稅收補償。在法國，農(nóng)民的這種稅收補償由政府負擔。二是適用特別稅率。即對農(nóng)業(yè)征收增值稅時采用特別的優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率明顯低于基本稅率，如德國、挪威、盧森堡等國對農(nóng)業(yè)采行的是3％或6％的增值稅稅率。三是按比例稅率納稅。比例稅率要低于增值稅的基本稅率。四是給農(nóng)民一定的財政補貼。如在丹麥，農(nóng)民每銷售1公斤牛奶，政府就按相當于母乳代用品的數(shù)量每公斤補貼8.3元丹麥克朗。另外，在對農(nóng)業(yè)實施稅收優(yōu)惠措施時，充分尊重農(nóng)民的自主權(quán)和選擇權(quán)，優(yōu)惠措施并不是非要農(nóng)民去執(zhí)行，而是規(guī)定農(nóng)業(yè)納稅人有權(quán)選擇有利于自己的征收方式。

　　在其他國家，對農(nóng)業(yè)實行稅收優(yōu)惠也都是基本稅制的一項重要內(nèi)容。如阿根廷對未加工的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，菲律賓、土耳其等國對農(nóng)業(yè)實施零增值稅率。

　　三、我國農(nóng)業(yè)稅制度改革的基本建議

　　我國農(nóng)業(yè)稅制度改革的基本目標是：建立一個能適應(yīng)市場經(jīng)濟要求的、有利于城鄉(xiāng)經(jīng)濟一體化的、有助于對農(nóng)業(yè)進行扶持保護的和便于和世界接軌的稅收制度。圍繞這個目標，農(nóng)業(yè)稅收制度改革的基本點應(yīng)該突出以下幾個方面：

　　1.取消農(nóng)業(yè)稅稅種，把農(nóng)民的稅收負擔納入主體稅收系統(tǒng)。既然不單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅稅種是國際上通行的做法，在我國加入世界貿(mào)易組織、融入一體化的世界經(jīng)濟的大趨勢下，我國就應(yīng)該采行國際上通行的做法，取消農(nóng)業(yè)稅稅種（包括農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、牧業(yè)稅），把農(nóng)民的稅收負擔納入統(tǒng)一的稅制體系，使農(nóng)民作為納稅人取得與其他社會成員相同的納稅地位和選擇。即根據(jù)人均純收人情況繳納個人所得稅，根據(jù)農(nóng)業(yè)經(jīng)營情況繳納產(chǎn)業(yè)增值稅，等等。

　　2.降低稅率，減輕農(nóng)民的稅賦負擔。如前所述，與國際慣例相比，我國農(nóng)民所負擔的稅賦是較重的。因此，降低農(nóng)業(yè)的賦稅率，以減輕農(nóng)民的稅收負擔，應(yīng)該成為我國稅收制度的一個基本內(nèi)容。可以考慮，在把農(nóng)業(yè)的產(chǎn)品稅納入增值稅體系后，農(nóng)業(yè)的增值稅稅率應(yīng)該設(shè)定在10％以下。在其它稅種上，也都給予農(nóng)民必要的納稅優(yōu)惠。

　　3.農(nóng)業(yè)賦稅的形式由實物改為貨幣。世界各國的農(nóng)業(yè)賦稅基本都采用貨幣稅的形式。在大力發(fā)展商品經(jīng)濟和市場經(jīng)濟的總體戰(zhàn)略下，以實物的形式征收農(nóng)業(yè)稅不利于農(nóng)業(yè)形成商品經(jīng)濟和市場經(jīng)濟的發(fā)展機制，不利于農(nóng)民市場經(jīng)濟意識的提高。因此，順應(yīng)我國經(jīng)濟和社會發(fā)展的大趨勢，借鑒國際通行的做法，我國農(nóng)業(yè)的賦稅應(yīng)該由既有的糧食改為貨幣。政府用所掌握的稅收收入，按經(jīng)濟規(guī)則在市場上公開采購糧食，保證國家的糧食安全。從我國目前的情況和今后的發(fā)展看，農(nóng)業(yè)賦稅由糧食實物改換為貨幣后，不會影響政府對糧源的掌握，不會危及國家的糧食安全。