[摘要]1994年我國(guó)實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革，中央與地方按稅種劃分了中央稅、共享稅和地方稅。在運(yùn)行十多年之后。如何進(jìn)一步完善我國(guó)地方稅制已成為理論界和稅務(wù)部門討論的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。本文分析了我國(guó)現(xiàn)行地方稅制的弊端，提出了盡快制定稅收基本法和地方稅通則：加快地方稅制改革；加強(qiáng)國(guó)地稅之間的協(xié)調(diào)與合作等建議。

　　一、地方稅內(nèi)涵的界定

　?。ㄒ唬╆P(guān)于地方稅內(nèi)涵

　　《財(cái)政百科全書》定義：“地方稅，中央稅的對(duì)稱，屬于地方財(cái)政固定收入的稅收，一般是將稅源分散，收入零星，又與地方經(jīng)濟(jì)聯(lián)系密切的稅種劃為地方稅”?！缎露悇?wù)大辭典》認(rèn)為：“地方稅，中央稅的對(duì)稱，由地方負(fù)責(zé)征收管理和支配的稅收”。除此之外，理論界對(duì)地方稅還有以下幾種認(rèn)識(shí)：（1）地方稅是屬于地方政府管理的稅種；（2）地方稅是一國(guó)地方稅收管理體制中劃分為地方固定的稅收；（3）地方稅是由地方支配使用的稅；（4）地方稅是歷史上一直作為或者習(xí)慣性作為地方性稅收的；（5）地方稅應(yīng)是由地方政府立法、征管、使用的稅。還有一些學(xué)者認(rèn)為：地方稅是為了實(shí)現(xiàn)地方政府職能，根據(jù)一國(guó)稅收管理體制的規(guī)定，由中央或者地方立法，由地方負(fù)責(zé)征收并擁有一定管理權(quán)，收入完全歸屬地方政府的各個(gè)稅種的總稱。上述的概念界定分別從稅收的立法權(quán)、收入歸屬及使用權(quán)、征收管理權(quán)以及歷史和習(xí)慣的角度闡述了地方稅的內(nèi)涵。

　　（二）國(guó)外地方稅制現(xiàn)狀的啟示

　　1.就地方稅的立法權(quán)來(lái)看，除美國(guó)以外，立法權(quán)基本上歸屬中央所有，中央政府不僅有權(quán)制定中央稅、共享稅還可制定地方稅，規(guī)定地方稅種的稅目、稅率、稅基、扣除項(xiàng)目，地方政府通常不擁有稅收的立法權(quán)，有的也只是對(duì)一些小稅種開(kāi)征、停征的權(quán)力以及對(duì)一些稅目稅率的調(diào)整權(quán)，即使是這些權(quán)力，也要在不違背國(guó)家法律以及經(jīng)過(guò)中央批準(zhǔn)的條件下才能行使，如日本、韓國(guó)。因而地方稅是否必須由地方政府立法并不構(gòu)成地方稅界定的充分條件。

　　2.就稅收的征管權(quán)來(lái)看，有的國(guó)家通過(guò)機(jī)構(gòu)分設(shè)來(lái)征收中央稅和地方稅，有的沒(méi)有機(jī)構(gòu)分設(shè)，如：法國(guó)、德國(guó)。為此，是否由地方政府征收地方稅也不能構(gòu)成地方稅界定的充分條件。

　　3.從收入的歸屬和使用來(lái)看，無(wú)論是聯(lián)邦制國(guó)家、還是單一制國(guó)家，也無(wú)論是分權(quán)國(guó)家、集權(quán)國(guó)家還是適度分權(quán)國(guó)家，地方稅收入均全部歸地方政府所有并由地方政府支配使用。因此，收入全部歸地方政府所有并由地方政府支配使用的稅種，方可稱之為地方稅。因而，收入全部歸地方政府所有并全部歸地方政府使用是構(gòu)成地方稅的充分條件。 通過(guò)以上分析，對(duì)地方稅的界定可概括為：地方稅是為了調(diào)動(dòng)地方政府的積極性、根據(jù)一國(guó)稅收管理體制的規(guī)定，由中央或者地方立法，由征收機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)統(tǒng)一征收，收入完全歸屬地方政府并由地方政府支配使用的各個(gè)稅種的總稱。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行地方稅制存在的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┑胤蕉愔黧w稅種缺失

　　1994年我國(guó)實(shí)行了分稅制，在中央和地方之間劃分了中央稅、地方稅和共享稅，真正屬于地方稅性質(zhì)的稅種只有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅等零星、分散的小稅種。通觀世界各國(guó)的地方稅也多由一些零星、分散的小稅種構(gòu)成，這并不能構(gòu)成我國(guó)地方稅設(shè)置的主要弊端。但問(wèn)題在于：第一，地方稅的主體稅種不明確，目前占地方稅收入前三位的營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅均不是純粹的地方稅，而是具有共享稅性質(zhì)的稅種。2005年房產(chǎn)稅收入占地方稅收入的比重僅為4.5%，土地使用稅、契稅等稅種收入累計(jì)占地方稅收入的比重也很低，僅有7%左右。地方稅主體稅種缺失。我國(guó)地方稅主體稅種的缺失，不利于調(diào)動(dòng)地方政府理財(cái)、聚財(cái)?shù)姆e極性，不利于為地方政府提供穩(wěn)定可靠的收入來(lái)源，也不利于地方經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康地發(fā)展。

　?。ǘ┒悪?quán)劃分制度的保障缺失

　　我國(guó)很多學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)的地方稅稅權(quán)高度集中在中央政府，實(shí)行高度集中的稅收管理體制，幾乎所有地方稅稅種的稅法、條例以及大多數(shù)稅種的實(shí)施細(xì)則都由中央制定和頒發(fā)，地方稅的減免權(quán)、稅目與稅率的調(diào)整權(quán)等稅收的各種管理權(quán)限也基本集中在中央，地方只具有少數(shù)稅種的開(kāi)征和停征的權(quán)力、稅率的選擇權(quán)以及征收管理權(quán)及制定一些具體的征稅辦法和補(bǔ)充措施的權(quán)限。這種高度集中的體制不利于各地方政府運(yùn)用稅收政策杠桿因地制宜地調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能。

　　筆者認(rèn)為，在我國(guó)稅權(quán)劃分缺乏制度保障的條件下，下放地方稅權(quán)可能會(huì)引發(fā)稅權(quán)的濫用。世界其他國(guó)家稅權(quán)的適當(dāng)下放，也僅限于一些小稅種的開(kāi)停征權(quán)，以及稅目、稅率的調(diào)整權(quán)。而且，這種調(diào)整是建立在嚴(yán)格的制度約束框架內(nèi)的，且有章可循，不可逾越。規(guī)范的分權(quán)要求以憲法和其他法律形式來(lái)明確政府間的關(guān)系。無(wú)論是單一制國(guó)家還是聯(lián)邦制國(guó)家，都存在中央政府與地方政府之間的利益博弈。這種博弈可以分為兩種形式：一種是在憲政體制下的合法博弈；另一種則是在缺乏制度安排條件下中央政府與地方政府之間的討價(jià)還價(jià)。

　　目前，我國(guó)尚無(wú)統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)稅收體系的“稅收基本法”和統(tǒng)領(lǐng)地方稅體系的“地方稅通則”。難以從法律的高度對(duì)我國(guó)地方稅的性質(zhì)、作用、立法原則、管理體制、稅收法律關(guān)系主體、客體及主客體之間的權(quán)利與義務(wù)、中央與地方的稅收立法權(quán)和解釋權(quán)、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)等問(wèn)題，作出科學(xué)、明確的規(guī)定。中央與地方政府之間的稅權(quán)劃分缺乏必要的法律制度約束。因而，一稅權(quán)下放與否不是問(wèn)題的關(guān)鍵，問(wèn)題的焦點(diǎn)應(yīng)該是如何盡快建立中央與地方之間稅權(quán)劃分的約束機(jī)制，以確保中央與地方之間在行使各自權(quán)力時(shí)，有法可依。

　?。ㄈ﹪?guó)、地稅的機(jī)構(gòu)分設(shè)導(dǎo)致征收效率不高

　　1994年的分稅制改革，設(shè)立了國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)地稅”），國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收中央稅和共享稅。地稅局負(fù)責(zé)征收地方稅。國(guó)地稅的分設(shè)，調(diào)動(dòng)了地方政府征收和管理的積極性，堵塞了稅收流失的漏洞，但是我們也看到國(guó)地稅的分設(shè)加大了稅收征管成本，增加了納稅人的稅收遵從成本，降低了稅收征管效率，不利于稅收征管制度的優(yōu)化，也不利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)字，1994年國(guó)地稅分設(shè)以后，稅收征管成本大大增加。1993年，稅收征收成本率3.12%，1994年開(kāi)始上升，1996年征收成本率約為4.73%，其后持續(xù)增長(zhǎng)到5%～6%.特別是西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)達(dá)到1 0%左右，中部地區(qū)大約7%～8%，即使是東部沿海地區(qū)也達(dá)到4%～5%.據(jù)有關(guān)調(diào)查。有些地方的稅收征管成本還遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于上述比例。遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收征管成本（一般都在1%左右）。與此同時(shí)，機(jī)構(gòu)的分設(shè)也增加了納稅人的稅收遵從成本。以前，納稅人只需要在一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理各項(xiàng)納稅事宜，而現(xiàn)在需要在兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅事宜。同樣，以前納稅人只需要面對(duì)一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)稽查，現(xiàn)在需要面對(duì)兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查。從各國(guó)的稅收征管機(jī)構(gòu)設(shè)置來(lái)看，機(jī)構(gòu)分設(shè)并非構(gòu)成分稅制的必要條件。有些國(guó)家并未設(shè)立兩套機(jī)構(gòu)分別征收中央稅和地方稅，如德國(guó)并沒(méi)有設(shè)置國(guó)、地稅兩套征收機(jī)構(gòu)，法國(guó)也未設(shè)立國(guó)、地稅兩套機(jī)構(gòu)，因此，分稅制的關(guān)鍵并不是機(jī)構(gòu)的分設(shè)，分稅才是它的基礎(chǔ)。

　　綜上所述，完善我國(guó)地方稅的關(guān)鍵是要在制度約束的前提下，構(gòu)建一個(gè)主體稅種突出，稅制體系完善的地方稅制體系。機(jī)構(gòu)的分設(shè)以及稅權(quán)的下放并不是構(gòu)成地方稅體系完善的必要條件。

　　三、完善地方稅制的設(shè)想

　　1.盡快制定“稅收基本法”和“地方稅通則”，用法律形式規(guī)范中央與地方在地方稅上的管理權(quán)限，對(duì)地方稅收的立法權(quán)、稅種的開(kāi)征權(quán)、稅率的調(diào)控范圍、征管制度等重大問(wèn)題作出規(guī)定，為中央和地方政府之間管理權(quán)限的劃分提供制度約束和規(guī)范。

　　2.加快地方稅制的改革，構(gòu)建地方稅的主體稅種。加快地方稅的改革，首先，統(tǒng)一內(nèi)外有別的地方稅制。將所有的地方稅種均對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)征收。其次，改革一些過(guò)時(shí)的老稅種，盡快對(duì)其進(jìn)行修訂，以適應(yīng)新形勢(shì)的需要。如城市維護(hù)建設(shè)稅，改變其計(jì)稅依據(jù)，擴(kuò)大征稅范圍。面向所有地區(qū)、企業(yè)、個(gè)人征收，計(jì)稅依據(jù)由依附三稅計(jì)征改為以銷售收入、營(yíng)業(yè)收入和其他經(jīng)營(yíng)收入為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行差別幅度稅率計(jì)征，使該稅成為獨(dú)立的地方稅種。再次，實(shí)行費(fèi)稅改革，規(guī)范分配秩序。解決目前收費(fèi)項(xiàng)目混亂，亂收費(fèi)、亂攤派的問(wèn)題。如將教育費(fèi)附加改為教育稅，將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改為社會(huì)保障稅，將養(yǎng)路費(fèi)改為燃油稅，加快燃油稅的出臺(tái)。確保地方稅制的完整性。

　　3.加強(qiáng)國(guó)地稅的協(xié)調(diào)與合作。（1）建立以現(xiàn)代信息技術(shù)為支撐的稅收征管體系，把稅收征管的全過(guò)程都納入信息管理的范疇，國(guó)地稅聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行，信息共享。（2）建立國(guó)地稅工作聯(lián)系制度，明確相互聯(lián)系的形式、環(huán)節(jié)和內(nèi)容，定期進(jìn)行資料的傳遞和交換，明確傳遞和交換的內(nèi)容和形式。（3）國(guó)地稅辦稅大廳聯(lián)合辦公，以降低納稅人納稅遵從成本，提高納稅人依法納稅的積極性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可考慮國(guó)地稅的合并，當(dāng)然，這要視具體情況而定。