[內(nèi)容提要]　本文通過對最近經(jīng)合組織有關(guān)其稅收協(xié)定范本第5條的修訂注釋中對于網(wǎng)址、服務器、網(wǎng)絡服務提供商能否構(gòu)成從事電子商務的企業(yè)的常設機構(gòu)以及如何構(gòu)成常設機構(gòu)解釋的評介，分析了經(jīng)合組織關(guān)于在電子商務活動中如何認定常設機構(gòu)存在的立場和觀點，指出了此次修訂的意義和影響。經(jīng)過了多次討論之后，2000年12月22日，經(jīng)合組織的財政事務委員會發(fā)布了其對經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂。此次修訂是在原范本第5條注釋第42段后以“電子商務”為標題自第42.1段至42.10段增加10段條文，以明確當前經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設機構(gòu)概念如何在電子商務活動中適用。本文試對經(jīng)合組織在此次協(xié)定范本注釋中關(guān)于電子商務活動中常設機構(gòu)認定的主要觀點評述如下。

　　關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設機構(gòu)問題

　　關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設機構(gòu)問題，經(jīng)合組織的觀點十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構(gòu)成當前協(xié)定范本中的常設機構(gòu)。此次增訂的注釋第42.2段指出，網(wǎng)址僅是計算機軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項有形資產(chǎn)，也不存在諸如場地、機器或設備等設施，因此網(wǎng)址沒有一個可以構(gòu)成營業(yè)場所的地點（location）。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設機構(gòu)。經(jīng)合組織財政事務委員會認為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設機構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個國家存在常設機構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)存在（business presence） .

　　筆者認為，經(jīng)合組織的上述觀點說明，在跨國電子商務活動中認定常設機構(gòu)問題上，經(jīng)合組織仍然是堅持其傳統(tǒng)的觀點，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在 （physical presence）作為締約國另一方具備營業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點沒有考慮到技術(shù)進步因素使得電子商務活動形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式的根本性差異在于一一電子商務活動所賴以存在的網(wǎng)絡空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個企業(yè)在他國營業(yè)存在時可根據(jù)不同的情形從多個方面加以判斷。

　　盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設機構(gòu)的觀點在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認為，在電子商務活動中，有形存在并非是認定常設機構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認為在該國存在常設機構(gòu)。

　　關(guān)于服務器能否構(gòu)成常設機構(gòu)問題

　　經(jīng)合組織認為，與網(wǎng)址不同，服務器屬于計算機設備，它總是建立在某個地點。對于操作該服務器的企業(yè)而言，該有形地點可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。因此，維持網(wǎng)址的服務器可以認定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設立的常設機構(gòu)。雖然服務器可以構(gòu)成常設機構(gòu)，但并不意味著服務器本身將直接構(gòu)成常設機構(gòu)。此次增訂的注釋指出，服務器構(gòu)成常設機構(gòu)還必須滿足如下條件：

　　1.服務器必須是處于企業(yè)的支配之下。

　　對于在何種情況下可以認為服務器是處于企業(yè)支配之下的問題，此次增訂的注釋沒有明確說明。只是在注釋第42.3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務器或者租賃他人的服務器以維持其網(wǎng)址，那么可以認為該企業(yè)擁有或者租用的服務器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡服務提供商達成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡服務提供商的服務器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡服務提供商支付的網(wǎng)址維持費用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個特定地點的特定服務器上維持其網(wǎng)址，也不能認為處于該特定的地點的特定服務器處于該企業(yè)的支配之下。

　　顯然，此次增訂的注釋將可以認為服務器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡服務提供商的服務器的做法排除在外。這一解釋使得實踐中可以被認為處于企業(yè)支配之下的服務器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務器或者租用他人的整合服務器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡服務提供商的服務器進行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務器成為常設機構(gòu)的可能性。

　　2.服務器必須是固定的。

　　至于如何判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，此次增訂的注釋第42.2段中提出了如下兩個觀點：

　　第一、在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，服務器是否具有被移動的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務器實際上是否被移動過。這一觀點似乎表明，在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，建立于某個特定地點的服務器是否以長久存在為目的并不是問題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務器客觀上在該特定地點存在多長的時間。顯然，這一觀點實際上是對協(xié)定范本第5條注釋第6段的修訂。根據(jù)注釋第6段的解釋，處于某個特定地點的營業(yè)場所即使客觀上存在很短的時間，但是只要在設立時是以長久使用為目的，也可以認為該營業(yè)場所是固定的。實際上，上述觀點表明，在認定某個服務器是否固定的問題上，經(jīng)合組織放棄了主觀認定標準。

　　第二、處于某一特定地點的服務器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。至于該“足夠長的一段時間”究竟是多長的一段時間，此次修訂中沒有加以明確。因此，關(guān)于這一時間的確定，只能由各國在其稅收協(xié)定實踐中逐一加以明確。這將產(chǎn)生一個潛在的矛盾，即各國在實踐中對“足夠長的一段時間”的確定會因為各國法律制度背景的不同而存在著差異，即使在同一個國家，“足夠長的一段時間”的確定也會因為不同的個案而不同。

　　3.企業(yè)的營業(yè)必須是全部或部分地通過服務器進行。

　　此次增訂的注釋第42.5段指出，判斷一個企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務器進行，需要根據(jù)每筆業(yè)務的具體情況進行個案審查。這一解釋將增加稅務機關(guān)的征稅成本，因為對每筆業(yè)務的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力。

　　此外，此次增訂的注釋第42.6段指出，企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務器進行其營業(yè)活動，并不必然要求該企業(yè)派出工作人員在服務器的所在地點操作該服務器。如果某個企業(yè)可以在不需要派出其工作人員到其營業(yè)地點的情況下就可以在該營業(yè)地點進行其全部或者部分營業(yè)活動，那么在認定該地點構(gòu)成該企業(yè)的常設機構(gòu)時，可以不必考慮該營業(yè)地點是否有企業(yè)工作人員的存在。這一情況在企業(yè)從事電子商務活動是如此，在企業(yè)通過其他的自動化設備進行營業(yè)活動時也是如此，例如利用自動鉆井設備開采自然資源的活動。顯然，這一解釋與原第5條注釋的第3段解釋不同。根據(jù)原第5條注釋的第3段解釋，企業(yè)通過該固定營業(yè)場所進行活動，這通常是指以某種形式依附于企業(yè)的人（工作人員）在固定場所所在國進行該企業(yè)的營業(yè)活動。

　　筆者認為，在傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式中，由于受到自動化技術(shù)不發(fā)達因素的制約，人的介入是常設機構(gòu)所表現(xiàn)的外在特征。但是，應當看到，人的介入完全是因為技術(shù)條件的限制所致，并非是常設機構(gòu)概念構(gòu)成中必不可少的要素。在網(wǎng)絡技術(shù)發(fā)達的今天，通過國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務器完全可以自動完成企業(yè)的有關(guān)營業(yè)活動。由此可見，經(jīng)合組織的這一觀點反映了技術(shù)進步因素在此方面對常設機構(gòu)概念的影響。

　　4.服務器所送行的活動不屬于準備性或輔助性的活動。

　　根據(jù)經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設機構(gòu)的定義，構(gòu)成常設機構(gòu)的固定營業(yè)場所所進行的營業(yè)活動必須是不屬于該范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性的活動，而應當是企業(yè)的主要和重要的活動。但此次增訂的注釋沒有明確指出在電子商務活動中究竟何種活動可以被認為是企業(yè)的主要和重要的活動，僅在第42.7段指出某個企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務器所從事的活動必須是稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動以外的活動，該服務器才可以構(gòu)成常設機構(gòu)。而企業(yè)通過服務器所從事的某種營業(yè)活動是否屬于稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動，需要根據(jù)該活動的具體情況進行個案審查。

　　該段中還列舉了幾種通常認為屬于準備性或輔助性的活動：①提供通訊連接，即象電話線一樣溝通供應商與客戶的通訊聯(lián)系；②進行商品和服務的廣告宣傳；③為了保證安全和追求效率的目的通過鏡像服務器（mirror server）轉(zhuǎn)載信息；④為企業(yè)收集市場行情；⑤提供信息。

　　增訂的注釋第42.8段同時指出，如果上述活動結(jié)合在一起作為一個整體構(gòu)成了上述企業(yè)的主要和重要的活動，或者上述企業(yè)通過該服務器從事其他的重要活動，那么這些活動將不在稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動范圍之內(nèi)。

　　此外，增訂的注釋第42.9段指出，某種活動是否可以被認為是企業(yè)的主要和重要的活動，則取決于該企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)。就那些以自己擁有的服務器向其他企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務或其他服務的網(wǎng)絡提供商而言，他們操作自己的服務器向其客戶提供維持網(wǎng)址服務或其他服務活動，顯然屬于他們所從事的營業(yè)活動的主要部分，因此不能認為是準備性的或輔助性的活動。

　　然而，就那些通過國際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務器本身并非它們所要從事的營業(yè)活動，但是這類企業(yè)在某個確定地點操作服務器這一事實并不能一概認定為該項活動屬于準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營業(yè)活動性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點的服務器所從事的有關(guān)具體活動的性質(zhì)。

　　關(guān)于網(wǎng)絡服務提供商能夠構(gòu)成其他企業(yè)的營業(yè)代理人，進而構(gòu)成常設機構(gòu)問題

　　經(jīng)合組織認為，在通常情況下，網(wǎng)絡服務提供商不構(gòu)成其他企業(yè)的常設機構(gòu)。此次增訂的注釋第42.10段指出，網(wǎng)絡服務提供商在其擁有的服務器上向其他企業(yè)廣泛提供維持網(wǎng)址服務，是其營業(yè)常規(guī)活動，這一事實本身可以說明網(wǎng)絡服務提供商是一個獨立地位代理人。此外，它們向其他企業(yè)提供此項網(wǎng)絡服務時，無權(quán)以這些企業(yè)的名義與他人簽訂合同，也不經(jīng)常簽訂這樣的合同。因此，協(xié)定范本第5條第5款的規(guī)定通常不適用于網(wǎng)絡服務提供商。換言之，在通常情況下，網(wǎng)絡服務提供商不構(gòu)成那些通過在其服務器上維持網(wǎng)址從事電子商務活動的企業(yè)的常設機構(gòu)。

　　然而，經(jīng)合組織財政事務委員會沒有完全排除網(wǎng)絡服務提供商成為其他企業(yè)常設機構(gòu)的可能。如果某個網(wǎng)絡服務提供商向某個企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務過程中，超出其營業(yè)常規(guī)，例如有權(quán)以該企業(yè)的名義與他人簽訂合同并經(jīng)常行使此項權(quán)利，那么該網(wǎng)絡服務提供商將構(gòu)成該企業(yè)的常設機構(gòu)。注釋第42.10段的第4句話清楚地指出了這種可能性。

　　結(jié)束語

　　可以說，此次關(guān)于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂集中地反映了經(jīng)合組織及其絕大部分成員國關(guān)于跨國電子商務活動中常設機構(gòu)認定方面的立場和觀點。對于經(jīng)合組織成員國以及那些參考經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本與他國締結(jié)稅收協(xié)定的國家而言，由于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋是對該范本條文的含義所作的進一步說明，因此，此次修訂內(nèi)容對上述國家今后實施稅收協(xié)定的實踐，尤其是有關(guān)跨國電子商務活動中常設機構(gòu)的認定，將會產(chǎn)生重要的影響。

　　但是，應當看到，在此次的注釋修訂中，經(jīng)合組織仍然是按照在傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式下認定常設機構(gòu)的概念的方法去認定電子稅務活動中常設機構(gòu)的存在，而沒有考慮到網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展給常設機構(gòu)的認定所帶來的全部影響。此次增訂的注釋將網(wǎng)址本身排除在構(gòu)成常設機構(gòu)的可能之外，并認為從事網(wǎng)上交易的企業(yè)通過與網(wǎng)絡服務提供商達成的網(wǎng)址維持服務協(xié)議而使用后者的服務器并不處于前者的支配之下，從而使得一國企業(yè)在其他國從事電子商務活動時可以被認定為存在常設機構(gòu)的可能性大大減小。此外，還應當看到，此次增訂的注釋中還存在著大量的不確定因素和主觀因素，使得稅務機關(guān)和從事電子商務活動的納稅人之間在認定常設機構(gòu)問題上將產(chǎn)生諸多的潛在爭議。綜合這些方面，筆者認為，在跨國電子商務活動中，經(jīng)合組織關(guān)于常設機構(gòu)認定方面的立場和觀點，實際上是將收入來源地國的來源地稅收管轄權(quán)限制在—個十分狹窄的范圍內(nèi)。

　　由此可見，在電子商務活動中，有必要充分考慮到網(wǎng)絡技術(shù)發(fā)展這一新因素，重構(gòu)常設機構(gòu)概念，以維護收入來源地國的來源地稅收管轄權(quán)，建立電子商務環(huán)境下的公平、合理的國際稅收利益分配關(guān)系。

　　參考文獻：

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