摘　要：隨著網(wǎng)絡技術的發(fā)展，電子商務正以其空前的無限生命力推動著部門經(jīng)濟、區(qū)域經(jīng)濟、國民經(jīng)濟和世界經(jīng)濟躍上一個新的臺階，但同時電子商務也對國際稅收利益的分配形成了巨大的沖擊。電子商務環(huán)境下，國際稅收征管管轄權的沖突加劇，產(chǎn)生國際稅收征管管轄權沖突的主要原因是“常設機構”概念受到挑戰(zhàn)，要解決電子商務發(fā)展給稅收征管工作帶來的問題，必須結合變化了的經(jīng)濟形勢需要，進一步調整和完善現(xiàn)行稅收征管法的具體內容。以加強稅收征收和管理，維護我國的稅收利益。

　　關鍵詞：電子商務；稅收管轄權；稅收征管

　　近年來，隨著電子商務的蓬勃發(fā)展，人類文明正步入一個全新的發(fā)展時代。但是，電子商務的虛擬性、無紙性、瞬時國際性等特征徹底改變了傳統(tǒng)的貿易觀念，通過固定場所進行營業(yè)和銷售的常規(guī)經(jīng)營形式被打破，經(jīng)營者可以不設立常設-機構而通過網(wǎng)絡從事經(jīng)營。這對稅收征管提出了新的課題，而核心問題主要集中在以網(wǎng)絡為基礎的電子商務中稅收管轄權上。

　　一、電子商務環(huán)境下，國際稅收管轄權的沖突加劇

　?。ㄒ唬╇娮由虅障聡H稅收管轄權的矛盾。

　　國家稅收管轄權是國際稅收的基本范疇，當存在國際雙重或多重征稅時，來源地稅收管轄權優(yōu)先。在電子商務環(huán)境下，交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，使交易場所、提供商品和服務的使用地難以判斷，以至于來源地稅收管轄權失效。

　　首先，網(wǎng)絡貿易的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權。外國企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認定。加之Internet的出現(xiàn)使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現(xiàn)使得各國對于所得來源地的判斷發(fā)生了困難。

　　其次，居民稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，隨著電子商務的出現(xiàn)、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，一些原來讓人難以想象的情況將會成為可能，如一個企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家。在這種情況下，稅務機關將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權也形同虛設。而且，電子商務不斷發(fā)展，公司更容易根據(jù)需要選擇交易的發(fā)生地。這將造成交易活動普遍轉移到稅收管轄權較弱的地區(qū)進行。實際上，一系列國家避稅地已采取措施促使自身成為建立網(wǎng)絡服務的理想基地，甚至還開展了推銷自身電子商務硬件設施的宣傳活動。

　　發(fā)達國家與發(fā)展中國家有著不同的稅收原則。早在電子商務出現(xiàn)之前，美國等發(fā)達國家就要求擴大居民稅收管轄權，限制其他國家來源地稅收管轄權的使用范圍，這是因為發(fā)達國家通常擁有正的國外資產(chǎn)凈值，居民管轄權原則可使他們的稅收最大化；而作為資本、技術引進國的發(fā)展中國家則從維護本國經(jīng)濟利益角度出發(fā)，要求擴大本國的來源地稅收管轄權，這是因為發(fā)展中國家往往是大量外國直接投資的所在國，稅源原則可使他們的稅收收入最大化。面臨新技術的出現(xiàn)，美國作為互聯(lián)網(wǎng)的來源地，同時又是電子商務最發(fā)達的國家，更是積極倡導居民稅收管轄權的實施，他們的依據(jù)是納稅人一般總會構成居民，個人總要成為特定國家的公民或居民，其全部收入、成本在居住國都較容易控制。因此雖然收入來源地稅收管轄權不會被拋棄，但可能會大大削弱。

　　不同的國際組織對上述兩個原則也有不同的偏向。例如，經(jīng)合組織（OECD）制訂的條約傾向于居民管轄權原則。而聯(lián)合國（UN）的條約則傾向于來源地管轄權原則。電子商務的發(fā)展，要求混合采用這兩種原則，建立公平合理的全球征稅體制，為國際稅收合作奠定基礎。

　　（二）對國際電子商務免征關稅的最大受益者主要是發(fā)達國家。

　　應否對國際電子商務免征關稅，到目前為止還是一個有爭議的話題，以美國為代表的發(fā)達國家積極倡導對國際電子商務永久性免征關稅，而以印度、巴基斯坦等國為代表的發(fā)展中國家則堅決反對對電子商務長期免征關稅。

　　發(fā)達國家在信息技術、高科技產(chǎn)品和電子商務方面具有很大的優(yōu)勢，信息技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展基本已走向成熟，尤其是美國，有硅谷的強大科技力量作后盾，一直是信息技術產(chǎn)品的凈出口國，軟件產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為美國的支柱產(chǎn)業(yè)，電子商務的零關稅對美國的好處是不言而喻的。因此，美國才極力倡導對電子商務免征關稅。然而對于發(fā)展中國家，雖然免征關稅可以買到相對便宜的計算機相關產(chǎn)品特別是軟件產(chǎn)品，一定程度上有利于信息化建設，但由于大多數(shù)發(fā)展中國家的信息基礎設施薄弱，電子商務還處于起步階段，信息產(chǎn)業(yè)總體來看還屬于幼稚產(chǎn)業(yè)，對電子商務免征關稅無疑會受到巨大的沖擊，同時由于信息咨詢等服務可以通過互聯(lián)網(wǎng)暢通無阻地進行國際傳輸，發(fā)展中國家的服務業(yè)也將受到重大的影響。在今后的相當長時間內，即使發(fā)展中國家在這兩方面會有很大的發(fā)展，甚至實現(xiàn)一定量的出口，但很難與發(fā)達國家相抗衡，所以對電子商務免征關稅給發(fā)展中國家?guī)砀嗟膶⑹翘魬?zhàn)。

　　二、電子商務環(huán)境下，國際稅收征管管轄權沖突的主要原因

　　根據(jù)國際經(jīng)濟合作和發(fā)展組織（OECD）的稅收范本和聯(lián)合國稅收范本的定義，常設機構是指一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，包括管理場所，作業(yè)場所如工廠、店鋪、建筑工地等。常設機構的本質特征是：占有空間的場所的存在；場所的長期性和固定性；通過場所進行的是營業(yè)性質的活動。常設機構是企業(yè)進行經(jīng)營活動的場所，是國家稅務機關據(jù)以對企業(yè)經(jīng)營活動征稅的依據(jù)。這一概念的意義在于非本國居民公司在收入來源國通過常設機構取得的經(jīng)營所得，收入來源國可以征稅；如果不是通過設在本國的常設機構取得的收入，收入來源國則不能征稅。但這種定義用于電子商務領域將面臨無法解決的實際問題。

　　首先是對課稅主體的確認。電子商務不需要從事經(jīng)濟活動的當事人必須在交易地點“出場”，這就產(chǎn)生了對常設機構的認定問題，其位于一國境內的代理軟件或服務器，在不需要任何雇員到場的前提下，是否構成固定經(jīng)營地或常設機構便成為疑問。再比如，裝人事先核準軟件的智能型服務器，允許消費者填寫訂單、按要求完成付款后，下載服務器中的數(shù)字化產(chǎn)品，這如同訂立并履行一項銷售協(xié)議。在某種程度上，服務器行使著代表企業(yè)簽訂并履行合同的權力，那么該服務器是否構成常設機構，從而可按照先行稅收條款規(guī)定對其所得進行征稅也值得思考。

　　其次是對課稅內容的確定。如按照規(guī)定，一項電子商務過去在某國構成常設機構，對其征稅前首先要明確歸屬于該常設機構的利潤。按現(xiàn)行稅法，常設機構的主要來自其所在國，而在網(wǎng)絡貿易中，服務器允許國內外任何滿足條件的客戶下載數(shù)字化產(chǎn)品，那么該常設機構就有可能有多個國家的來源收入，由于產(chǎn)品被誰下載難以確認，導致這部分利潤難以統(tǒng)計、劃分，又引起了如何對其征稅的難題。2000年12月22日，經(jīng)合組織的財政事務委員會發(fā)布了其對網(wǎng)址、服務器、網(wǎng)絡服務提供商能否構成從事電子商務企業(yè)的常設機構的注釋的修訂。

　?。ㄒ唬┚W(wǎng)址能否構成常設機構問題。

　　關于網(wǎng)址能否構成常設機構問題，經(jīng)合組織的觀點十分明確，網(wǎng)址僅僅是計算機軟件和電子數(shù)據(jù)的結合，其本身并不構成一項有形資產(chǎn)，也不存在諸如場地、機器或設備等設施，因此網(wǎng)址沒有一個可以構成營業(yè)場所的地點。換言之，網(wǎng)址本身不能構成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構成常設機構。經(jīng)合組織財政事務委員會認為，網(wǎng)址本身不能構成常設機構的結論，可以避免從事電子商務的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個國家存在常設機構但自己還不知道在該國具備營業(yè)存在。

　　在跨國電子商務活動中認定常設機構問題上，經(jīng)合組織仍然是堅持其傳統(tǒng)的觀點，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在作為締約國另一方具備營業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點沒有考慮到技術進步因素使得電子商務活動形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式的根本性差異在于一電子商務活動所賴以存在的網(wǎng)絡空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個企業(yè)在他國營業(yè)存在時可根據(jù)不同的情形從多個方面加以判斷。

　　盡管網(wǎng)址本身不能構成常設機構的觀點在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認為，在電子商務活動中，有形存在并非是認定常設機構存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認為在該國存在常設機構。

　　（二）服務器能否構成常設機構問題。

　　經(jīng)合組織認為，服務器屬于計算機設備，它總是建立在某個地點。對于操作該服務器的企業(yè)而言，該有形地點可以構成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。因此，維持網(wǎng)址的服務器可以認定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設立的常設機構。雖然服務器可以構成常設機構，但并不意味著服務器本身將直接構成常設機構。其注釋指出，服務器構成常設機構還必須滿足如下幾個條件。

　　1．服務器必須是處于企業(yè)的支配之下。對于在何種情況下可以認為服務器是處于企業(yè)支配之下的問題沒有明確說明。只是在注釋中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務器或者租賃他人的服務器以維持其網(wǎng)址，那么可以認為該企業(yè)擁有或者租用的服務器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡服務提供商達成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡服務提供商的服務器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡服務提供商支付的網(wǎng)址維持費用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個特定地點的特定服務器上維持其網(wǎng)址，也不能認為處于該特定的地點的特定服務器處于該企業(yè)的支配之下。

　　顯然，經(jīng)合組織將可以認為服務器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內。它將在電子商務活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡服務提供商的服務器的做法排除在外。這一解釋使得實踐中可以被認為處于企業(yè)支配之下的服務器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務器或者租用他人的整合服務器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡服務提供商的服務器進行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務器成為常設機構的可能性。

　　2．服務器必須是固定的。至于如何判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，有如下兩種觀點：

　　第一，在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，服務器是否具有被移動的可能并不重要，關鍵是看該服務器實際上是否被移動過。這一觀點表明，在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，建立于某個特定地點的服務器是否以長久存在為目的并不是問題的關鍵，關鍵是該服務器客觀上在該特定地點存在多長的時間。

　　第二，處于某一特定地點的服務器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。至于該“足夠長的一段時間”究竟是多長的一段時間的確定，將產(chǎn)生一個潛在的矛盾，即各國在實踐中對“足夠長的一段時間”的確定會因為各國法律制度背景的不同而存在著差異，即使在同一個國家，“足夠長的一段時間”的確定也會因為不同的個案而不同。

　　3．企業(yè)的營業(yè)必須是全部或部分地通過服務器進行。判斷一個企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權支配的服務器進行，需要根據(jù)每筆業(yè)務的具體情況進行個案審查。這一注釋將增加稅務機關的征稅成本，因為對每筆業(yè)務的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力。

　　4．服務器所送行的活動不屬于準備性或輔助性的活動。

　　（三）網(wǎng)絡服務提供商能夠構成其他企業(yè)的營業(yè)代理人。

　　進而構成常設機構問題。經(jīng)合組織認為，在通常情況下，網(wǎng)絡服務提供商不構成其他企業(yè)的常設機構。注釋指出，網(wǎng)絡服務提供商在其擁有的服務器上向其他企業(yè)廣泛提供維持網(wǎng)址服務，是其營業(yè)常規(guī)活動，這一事實本身可以說明網(wǎng)絡服務提供商是一個獨立地位代理人。此外，它們向其他企業(yè)提供此項網(wǎng)絡服務時，無權以這些企業(yè)的名義與他人簽訂合同，也不經(jīng)常簽訂這樣的合同。

　　然而，經(jīng)合組織沒有完全排除網(wǎng)絡服務提供商成為其他企業(yè)常設機構的可能。如果某個網(wǎng)絡服務提供商向某個企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務過程中，超出其營業(yè)常規(guī)，例如有權以該企業(yè)的名義與他人簽訂合同并經(jīng)常行使此項權利，那么該網(wǎng)絡服務提供商將構成該企業(yè)的常設機構。

　　可以說，此次修訂集中地反映了經(jīng)合組織及其絕大部分成員國關于跨國電子商務活動中常設機構認定方面的立場和觀點。對于經(jīng)合組織成員國以及那些參考經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本與他國締結稅收協(xié)定的國家而言，此次修訂內容對這些國家今后實施稅收協(xié)定的實踐，尤其是有關跨國電子商務活動中常設機構的認定，將會產(chǎn)生重要的影響。

　　但是，在此次的注釋修訂中，經(jīng)合組織仍然是按照在傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式下認定常設機構的概念的方法來認定電子稅務活動中常設機構的存在，而沒有考慮到網(wǎng)絡技術的發(fā)展給常設機構的認定所帶來的全部影響。此次增訂的注釋將網(wǎng)址本身排除在構成常設機構的可能之外，并認為從事網(wǎng)上交易的企業(yè)通過與網(wǎng)絡服務提供商達成的網(wǎng)址維持服務協(xié)議而使用后者的服務器并不處于前者的支配之下，從而使得一國企業(yè)在其他國從事電子商務活動時可以被認定為存在常設機構的可能性大大減小。此外，增訂的注釋中還存在著大量的不確定因素和主觀因素，使得稅務機關和從事電子商務活動的納稅人之間在認定常設機構問題上將產(chǎn)生諸多的潛在爭議。綜合這些方面，在跨國電子商務活動中，經(jīng)合組織關于常設機構認定方面的立場和觀點，實際上是將收入來源地國的來源地稅收管轄權限制在十分狹窄的范圍內。 　因此，在電子商務活動中，有必要充分考慮到網(wǎng)絡技術發(fā)展這一新因素，重構常設機構概念，以維護收入來源地國的來源地稅收管轄權，建立電子商務環(huán)境下的公平、合理的國際稅收利益分配關系。

　　三、構建適應跨國電子商務發(fā)展的稅收征管模式的建議

　　在經(jīng)濟全球化、數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢下，電子商務在中國必然獲得飛速的發(fā)展，國際電子商務交易額比重將會不斷提高。如果不重視和研究解決電子商務中國際稅收管轄權分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。另外，國際社會正在討論跨國電子商務中稅收管轄權分配的國際規(guī)則。信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達的國家利用其在信息科技領域的優(yōu)勢和國際上的強大影響力，積極推動國際稅收新規(guī)則的建立。因此，中國應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，積極參與國際社會制定新的信息時代國際稅收規(guī)則的活動，避免在未來的國際貿易中僅處于規(guī)則遵守者的不利地位。

　　電子商務代表著未來貿易發(fā)展的方向，電子商務將對經(jīng)濟全球化及社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟結構的改變產(chǎn)生極為深遠的影響。因此，我國應從稅收的角度來規(guī)范、保護、引導、鼓勵電子商務在我國的發(fā)展。

　?。ㄒ唬﹫猿謬H稅收利益合理分配的原則。

　　電子商務所具有的全球性特點，任何一次交易都可能涉及到兩個以上國家的稅收管轄。因此，加強國際間的合作與協(xié)調，統(tǒng)一各國的政策立場，構建全球電子商務稅收法律框架才是解決問題的明智選擇。稅權不僅包括了國家稅收立法權、稅收執(zhí)法權和稅收司法權，而且還包括了由此權力的確定和行使所帶來的稅收收入的分配權和使用權。[5]我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)都沒有能夠把電子商務涵蓋進去，稅收立法權并沒有得到真正的占有和行使。因此，加強我國在這一領域的稅收立法就相當于牢牢掌握了稅收主權，也在未來制定全球電子商務稅收框架時獲得更大的主動權。

　?。ǘ┫惙ㄟm用上的不確定性，推動電子商務在我國的發(fā)展。

　　現(xiàn)行稅法是建立在有形交易基礎之上的，它不夠完全或部分解決電子商務的稅收問題。通過電子商務稅收立法確立稅法對電子商務活動的確定性和適用性，明確對電子商務稅收問題的基本態(tài)度、基本原則和基本方案，使電子商務的稅收管轄權問題具有確定性和明確性，也使電子商務投資者、經(jīng)營者和參與者的稅收負擔具有確定性、公平性和合理性，從而使其從事電子商務的交易具有安全性，并能從中得到合理的商業(yè)預期，以鼓勵和推動電子商務在我國的發(fā)展。

　　1．通過立法，確立電子或數(shù)字化簽名以及電子文檔的法律效力，并規(guī)范各類電子文檔的格式及操作規(guī)定，以便建立起具有法律效力、留有痕跡、全球統(tǒng)一的交易軌跡。

　　2．建立獲得網(wǎng)絡域名的新規(guī)則，要求網(wǎng)絡用戶的域名中必須建立方位性“域名”段，并通過漢字、數(shù)字或英文標注，確保網(wǎng)絡納稅人身份的空間有序性。

　　3．通過立法規(guī)范企業(yè)財務軟件，在財務軟件中加設新規(guī)則，以強化稅務機關對企業(yè)財務的監(jiān)控。特別要規(guī)范企業(yè)財務的修改權限、修改痕跡保留方法和保留年限、稅務機關調用企業(yè)賬務法定接口的設置問題以及相關法律責任。

　　4．通過立法明確稅務機關對海關、銀行以及各類社會中介機構的信息訪問權，保證電子商務稅收征管的開展獲取足夠的信息。

　　5．盡快出臺我國電子商務交易稅收政策框架，作為我國稅制適應電子商務交易的基礎并以此與國際社會交流與合作，確保未來國際社會制定的電子商務稅收規(guī)則中我國應有的稅收權益能得以維護。

　　（三）適應電子商務的要求，及時調整稅制結構。

　　以直接稅為主體的發(fā)達國家之所以要求對電子商務永久免稅，是因為電子商務對其既有的稅制結構不會造成太大的沖擊。而以間接稅為主的國家或地區(qū)則強烈反對，因為電子商務將把生產(chǎn)和貿易為主的稅源轉向以服務為主的稅源，并且利用避稅地輕易實現(xiàn)利潤轉移，會給以間接稅為主體的國家造成重大稅收損失。我國是以流轉稅為主的發(fā)展中國家，面臨著同樣的稅收風險。增值稅在我國稅收收入中占有很大比重，征稅范圍也未擴展到所有服務領域；所得稅收入在稅收收入中比重偏低，征管力度較弱。高比例的增值稅收入在電子商務環(huán)境下不僅有可能使稅收收入受到強烈的非意愿性減稅沖擊，而且征收電子商務稅的成本很高。因此，我國只有根據(jù)電子商務對稅源結構的影響，適時調整稅制結構，才能達到既保持稅收收入又促進經(jīng)濟增長的稅收目標。

　?。ㄋ模┘訌妵H間稅收政策的協(xié)調和稅務管理的合作。

　　完善國際稅收協(xié)調機制。隨著電子商務的發(fā)展和廣泛應用，各國在跨國子商務交易的稅務處理方面的沖突，會越來越多并越來越激烈。目前的協(xié)調和協(xié)作機制，已遠遠不能適應客觀上的需要。雙邊協(xié)約的形式，直接稅的范圍，有限的情報交換，一定程度上避免雙重征稅的目的，眾多的條款保留，等等。并不能有效的解決電子商務狀態(tài)下跨國交易的稅收適用沖突問題。必須進一步完善現(xiàn)行的國際稅收協(xié)調機制和適時建立新型的國際稅收協(xié)調機制?？偰繕藶椋?/p>

　　1．將間接稅適用時的法律沖突也納入?yún)f(xié)調機制的作用范圍。

　　2．把國際協(xié)約的形式從雙邊協(xié)約逐步轉換為多邊協(xié)約。

　　3．允許稅收管轄權的跨主權延伸，建立委托代征稅款的制度。

　　4．在各國間建立起協(xié)調和類同的稅收制度，致力于在全球范圍內建立起一致的稅收制度。