在工業(yè)生產中，用各種壓力機和裝在壓力機上的專用工具，通過壓力把金屬或非金屬材料制出所需形狀的零件或制品，這種專用工具統(tǒng)稱為模具。模具是生產各種工業(yè)產品的重要基礎工藝裝備，是能生產出具有一定形狀和尺寸要求的零件的一種生產工具，被稱之為“百業(yè)之母”。對模具采用適當?shù)臅嬏幚砑岸悇栈I劃方法非常重要。本文結合現(xiàn)行會計制度和稅收政策，對生產用模具的稅務籌劃進行了探討，具有較強的可操作性。

　　一、模具的性質界定

　　（一）模具屬于固定資產還是屬于低值易耗品

　　生產用模具的取得方式有外購和自制兩種。模具屬于勞動資料，生產用模具屬于固定資產還是屬于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定資產的條件。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第19條規(guī)定：不得抵扣進項稅額的固定資產是指：（1）使用期限超過1年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經(jīng)營有關的設備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的不屬于生產、經(jīng)營主要設備的物品。符合以上標準的模具應當作為固定資產。屬于固定資產的，其所涉及的增值稅進項稅額不能抵扣；有些模具雖然價值很大，但往往使用時間不超過1年，這類模具屬于低值易耗品，其進項稅允許抵扣。外購材料自制模具中屬于固定資產的模具，購買該材料支付的進項稅額不允許抵扣或作進項稅額轉出；其中屬于低值易耗品的模具，其外購材料支付的進項稅額允許抵扣。

　　（二）模具屬于供方資產還是需方資產

　　模具的所有權有屬供方所有和需方所有兩種類型。這里的供方是指使用模具生產產品的一方，需方是指訂購產品的一方。當然模具的使用權總屬于供方。模具所有權屬供方所有時，應該作為供方的資產，供方按前面所述標準列作固定資產或低值易耗品；模具所有權屬需方所有即模具的所有權和使用權分離的情況，主要體現(xiàn)在專用產品的交易上，如特殊機械配件、特殊建筑型材、形狀特殊的工具等等。模具所有權屬需方的一般情形是需方需要開發(fā)新產品，委托供方自制或購買模具并生產產品，雙方約定先由需方提供圖紙或實物，并預付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提供產品達到約定數(shù)量或金額時，供方需向需方返還預付部分或全部的模具款。模具的產權歸需方所有，生產使用權屬供方所有，供方不得將模具轉讓或借給他人使用，這是目前采用十分廣泛的結算方式。在這種模式下，模具的所有權和使用權是相分離的。因為所有權屬需方所有，供方只有使用權，模具應確認為需方的資產，從交易的實質上來說，即使供方因為達到約定數(shù)量或金額時返還全部的模具款，供方仍然不得將模具轉讓或借給他人使用，也就是說供方仍然沒有模具的所有權。退還預付部分或全部的模具款實際上是一種促銷行為，是一種折扣銷售，實質上并不影響需方擁有模具的所有權和模具的實際價值。基于這樣的分析，筆者認為模具所有權屬需方所有時，應該作為需方的資產，需方按前述標準列作固定資產或低值易耗品。

　　二、生產用模具的稅務籌劃

　?。ㄒ唬┠＞咚袡鄬俟┓剿袝r的稅務籌劃

　?。?）供方取得模具時的稅務籌劃。供方外購或自制模具符合固定資產條件，應列為固定資產；不符合固定資產條件，應列為低值易耗品，其進項稅額可以抵扣增值稅。此時稅務籌劃的關鍵是要看模具的價值和使用年限。

　　[例1]A公司生產部門采購了5套模具，單價都在3000元以上，財務人員了解到這5套模具的所有權屬A公司，是為兩個客戶定制的，其中3套3500元/套的模具是為生產甲公司產品定制的，生產完甲公司所訂購的60噸產品后模具就報廢了，使用時間按合同書是8個月；另外2套3200元/套的模具是目前是為生產乙公司的產品訂購的，這兩套模具是通用模具，也可以用于生產其他公司的產品，使用壽命在2年左右。

　　只有對模具的用途、使用壽命、價值作全面的了解分析后才能作出正確的判斷。3套3500元/套的模具預計使用壽命只有8個月，可以作為低值易耗品，其進項稅額可以抵扣增值稅；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，應該列作固定資產，其進項稅額不可以抵扣增值稅。財會人員應該更多地了解企業(yè)的生產經(jīng)營環(huán)境從而制定稅務籌劃方案。

　?。?）供方收取模具費及模具費返還時的稅務籌劃。在模具所有權屬供方所有的情況下，模具費用應該視為一種價外費用?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第12條規(guī)定：價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代付款項及其他各種性質的價外收費。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。因為模具所有權屬供方所有，這里不能作為銷售模具處理，收取模具費實質上是對供方的一種補償，模具費是為產生銷售產品的收費，也應該是一種價外費用。需要特別說明的是，如果是國內貿易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時可以在增值稅發(fā)票上單列一項模具費或加在單價中；如果是出口貿易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時最好直接加在出口發(fā)票的單價中，這樣便于報關單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額一致，順利進行出口退稅。因為模具費只是一項附加費用，模具本身并未出口，如果單設一個模具費可能會造成外匯無法核銷，模具費用收入無法參與退稅。

　　供方返還模具費有兩種情形，一種是直接返還模具費，一種是在發(fā)票上折扣。直接返還模具款，實際上是向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的返還收入，屬于《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號文件）規(guī)定的返還利益。對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅[當期應沖減的進項稅＝當期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率]，不征收營業(yè)稅。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照該方法執(zhí)行。《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1993〕154號文）規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，銷售方可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。作為購買方應按折扣后的余額計算進項稅額?？梢钥吹?，折扣銷售銷項稅額比直接返還模具款更能節(jié)約稅款，所以供方應該盡量選擇在發(fā)票上直接折扣的方式來進行稅務籌劃。

　　[例2]甲企業(yè)與A公司簽訂合同，甲企業(yè)向A公司購買工業(yè)用通用鋁型材，含稅單價23400元/每噸，雙方約定訂購5噸以下（不含5噸）另收取模具費5850元（含稅），累計訂購5～10噸（不含10噸）退還模具費50%即2925元，累計訂購10噸以上退還全部模具費，模具的產權歸A公司所有。第一次甲企業(yè)與A公司訂購了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款（價稅合計）93600元和模具費5850元（含稅）。第二次，甲企業(yè)與A公司訂購了4噸，A公司按含稅單價23400元/噸向甲企業(yè)開具發(fā)票，收到貨款（價稅合計）93600元后直接返還甲企業(yè)模具費的50%即2925元。A公司按發(fā)票金額計提增值稅，將返還給甲企業(yè)的2925元列入營業(yè)費用。

　　這種做法很普遍，但更多的是直接把返還的模具款扣除：第一次甲企業(yè)與A公司訂購了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款（價稅合計）93600元和模具費5850元（含稅）時，A公司應該向甲企業(yè)開具價稅合計為99450（93600+5850=99450）元的增值稅發(fā)票，在給甲企業(yè)開具發(fā)票時可以在增值稅發(fā)票上單列一項模具費或加在單價中。第二次，甲企業(yè)與A公司訂購了4噸通用鋁型材。A公司按含稅單價23400元/噸向甲企業(yè)開具發(fā)票，收到貨款（價稅合計）93600元后直接返還甲公司模具費的50%即2925元。A公司的銷項稅額為13600（93600÷1.17×17%）元。這種情形屬于直接返還模具費，屬于國稅發(fā)〔2004〕136號文件規(guī)定的返還利益，甲企業(yè)向A公司收取返還模具費不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開普通發(fā)票，A公司只能將返還的模具費列作營業(yè)費用。如果A公司事先作好稅務籌劃，將折扣直接在發(fā)票上體現(xiàn)，實收甲企業(yè)款項90675（93600-2925）元，折扣后的價稅合計為90675元。此種行為直接在發(fā)票上折扣，屬于折扣銷售，A公司可按折扣后的余額計算銷項稅額13175（90675÷1.17×17%）元?？梢钥吹?，第二種情形銷項稅額比第一種情形下的銷項稅額少425（13600－13175）元，所以A公司應該盡量選擇在發(fā)票上直接折扣的方式來進行稅務籌劃。稅務籌劃的關鍵在于：（1）A公司在與甲企業(yè)簽訂合同時，對于模具費返還要以降低產品單價的形式來體現(xiàn)，否則作為折扣銷售還需要取得稅務機關的認可。（2）銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，使實際不含稅單價由20000元/噸降為19375元/噸。如果不在同一張發(fā)票上分別注明，即使需方直接扣除了模具費，也要按返利來進行會計處理。如果A公司能夠按上面兩點作好稅務籌劃就可以達到節(jié)稅目的。

　?。ǘ┠＞咚袡鄬傩璺剿袝r的稅務籌劃

　?。?）供方代購模具并收取一定比率的代購手續(xù)費的稅務籌劃。模具外購，因所有權屬需方，供方只有使用權，從資產的定義上來說，模具應確認為需方資產，這一點與委托加工物資類似。財稅字[1994]26號代購貨物行為的條件是：受托方不墊付資金；銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉交給委托方；受托方按代購實際發(fā)生的銷售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另收取手續(xù)費。對于代購行為，可以只交營業(yè)稅。稅務籌劃的關鍵在于：要使模具費只交營業(yè)稅就必須符合代購貨物行為的三個條件；退還模具費時銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上；在簽訂合同時必須注明返還模具費以產品降價的形式體現(xiàn)。供方返還需方模具費的稅務籌劃同模具所有權屬供方所有時的方法一樣，這里不再贅述。

　?。?）非代購情況下產品內銷時的稅務籌劃。非代購情況即供方自制或外購模具金額與需方認可的金額并不相同時的情況。在實際工作中模具實際制造成本或采購金額與需方認可的金額并不相同，需方認可的金額高于或低于模具實際成本的現(xiàn)象普遍。其原因是多方面的：如確定模具費用在先，自制或采購模具在后；模具費用的確定是按社會平均水平或行情來定的，而實際市場價格是受多種因素影響并不斷變化的；供方不愿意需方知曉真實價格。非代購情況下，外購模具的增值稅發(fā)票開給供方，此時供方也需要給需方開具模具發(fā)票。此種情形不能按代購處理，手續(xù)費應視為價外費用一并計算增值稅。如供方向模具生產廠家自制或購買所需模具應該作為庫存商品，其進項稅額可以抵扣增值稅。供方向需方分別開具模具和鋁型材的發(fā)票，開具發(fā)票時可以在增值稅發(fā)票上單列一項模具費或加在單價中。此時稅務籌劃的關鍵在于購進的進項稅額可以抵扣增值稅。

　　[例3]甲企業(yè)認可模具款價稅合計46800元，模具的產權歸甲企業(yè)所有。其他條件與同例2相同。合同簽訂后，甲企業(yè)將認可模具款價稅合計46800元支付給A公司。A公司向模具生產廠家購買了所需模具價稅合計58500元。第一次甲企業(yè)向A公司訂購了4噸通用鋁型材，提貨時向A公司支付了貨款（價稅合計）140400元。A公司向模具生產廠家購買的所需模具應該作為庫存商品，其進項稅額可以抵扣增值稅。A公司向甲企業(yè)分別開具模具和鋁型材的發(fā)票。這時候稅務籌劃的關鍵在于購進的進項稅額可以抵扣增值稅。因為是國內貿易，乙企業(yè)在給甲企業(yè)開具發(fā)票時可以在增值稅發(fā)票上單列一項模具費或加在單價中。供方返還模具費時的稅務籌劃的方法同模具所有權屬供方所有時也相同，這里不再贅述。

　?。ㄈ┓谴徢闆r下產品出口的稅務籌劃

　　如果是出口貿易，乙企業(yè)在給甲企業(yè)開具發(fā)票時最好直接加在第一次出口發(fā)票的單價中，這樣便于報關單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額一致，順利進行出口退稅。模具費只是一個附加費用，模具本身并未出口，如果單設一個模具可能會造成外匯無法核銷，模具費用收入無法參與退稅。退還模具款項時應相應降低該批次的產品單價，并依此價格向海關申報，這樣能夠始終保持報關單、收匯水單、核銷單金額一致，出口退稅也就不會存在問題。稅務籌劃的思路是把模具費作為一項價外費用，一并加入到單價中進行出口退稅申報處理。

　　[例4]制造型中外合資的L公司所生產的產品全部出口海外，產品均需要使用模具進行生產。2005年底在清理應收賬款時發(fā)現(xiàn)應向客戶收取的模具費用無法核銷，此時產品早已報關出口，模具費用絕大部分已經(jīng)收取，向海關申報的離岸價并未包含模具費。財務經(jīng)理決定年底將這些應收的模具費按17%的稅率申報增值稅。較有代表性的一筆業(yè)務是：美國B公司向L公司購買特種規(guī)格的工業(yè)用鋁型材，離岸價8000美元/噸（不含模具費），雙方簽訂合同約定：B公司向L公司提供需訂購產品圖紙或實物，委托L公司自制或購買模具，B公司認可模具款3萬美元并在出貨前支付，如果甲企業(yè)向L公司訂購30噸以下（不含30噸），L公司不退還B公司模具款；累計訂購30～60噸（不含60噸），L公司退還B公司模具款50%；累計訂購60噸及以上L公司退還B公司全部模具款（扣除已退部分）。模具的產權歸B公司，生產使用權屬L公司，L公司不得將模具轉讓或借給他人使用。貨款結算方式為信用證方式。合同簽訂后，L公司向模具生產廠家訂購了所需模具，B公司將模具款3萬美元電匯給L公司。第一次B公司與L公司訂購了20噸鋁型材，B公司向L公司開具了金額為16萬美元的信用證，L公司開具了3萬美元模具費和16萬美元出口發(fā)票，出貨后按期收到了信用證款項。因為模具并未出口，L公司只核銷了16萬美元貨款。第二次B公司又與L公司訂購了20噸鋁型材，B公司扣除1.5萬美元的模具費，向L公司開具了金額為14.5美元的信用證。出貨后L公司開具了14.5萬美元的出口發(fā)票并按期收到了信用證款項，14.5萬美元貨款也得以核銷。

　　2005年L公司收取的模具費共86萬美元，按匯率1：8.1計算，需計提增值稅銷項稅額101萬元人民幣。如果財務經(jīng)理事先作好稅務籌劃是可以達到為公司節(jié)稅的目的：

　　合同簽訂后，L公司向模具生產廠家訂購了所需模具，B公司將模具款3萬美元電匯給L公司。第一次B公司與L公司訂購了20噸鋁型材的稅務籌劃的方法是：將模具款項加在產品單價中，這時的離岸價為9500[（30000+20×8000）÷20]美元/噸，注明此價格包含模具費，全部離岸價貨款190000（20×9500）美元，報關單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額得到統(tǒng)一，模具費既可以參與退稅，又不需另開模具費發(fā)票。稅務籌劃的關鍵在于：（1）L公司必須在與外方——美國B公司簽訂合同書時注明離岸價不含模具費，在第一次B公司訂購時如不足60噸需承擔部分或全部模具費，將其分攤到產品單價中，以后需退還模具費時再相應降低產品單價。L公司應向B公司提供計算依據(jù)，以免B公司誤認為L公司改變了價格。這一步至關重要，有了這樣的條款才能說明模具費用分攤的部分是離岸價的一部分，是向海關申報納稅的重要依據(jù)，也是解釋離岸單價隨著訂購數(shù)量的增加而降低的依據(jù)，否則可能被稅務部門誤認為騙取出口退稅。（2）必須在第一次交易時就記錄應收的模具費，這樣使第一次報關單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額一致；也便于加強財務控制，如有應收未收的模具費，從會計賬簿上就可以看出。（3）財務部門應及時核對相關合同和賬薄記錄，根據(jù)合同重新計算實際的價格，而不能僅按不含模具費的離岸價來計算。計算的依據(jù)和結果要與客戶進行溝通。

　　第二次B公司又與L公司訂購了20噸鋁型材的稅務籌劃方法是：將應退還的模具款項沖減收，這時的離岸單價為7250[（20×8000-15000）÷20]美元/噸，注明此價格已扣減退還模具費。向海關申報的已扣減退還模具費的離岸單價為7250美元/噸，全部離岸價貨款為145000（20×7250）美元，報關單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額得到統(tǒng)一，模具費的退還在發(fā)票中體現(xiàn)。稅務籌劃的關鍵在于：（1）L公司必須在第二次退還模具費時相應降低產品單價。L公司應向B公司提供計算依據(jù)，以免B公司誤認為L公司改變了價格。向海關申報時要解釋離岸單價隨訂購數(shù)量的增加而降低的依據(jù)，否則可能被稅務部門認為價格異常，騙取出口退之嫌。（2）退還的模具費必須在同一張出口發(fā)票上體現(xiàn)。（3）財務部門應及時核對相關合同和賬薄記錄，根據(jù)合同重新計算實際的價格，而不能僅按不含模具費的離岸價來計算，計算依據(jù)和結果要與客戶進行溝通。

　　如果第三次B公司又向L公司訂購，仍然按上述方法處理。從上面的分析可以看出，L公司的會計核算和財務管理流程不適應業(yè)務的變化和稅務籌劃的需要。問題在于財務部門事先沒有作好安排，事后很難補救，只能計提銷項稅額多交增值稅。

　　從以上的案例可以得到如下啟示：（1）稅務籌劃必須了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境企業(yè)進行稅務籌劃除必須了解國家財政稅收政策外，還必須熟悉企業(yè)的生產經(jīng)營環(huán)境，才能制定出合法、合理的稅務籌劃方案。從例1中可以清楚地看到，模具作為一種實物資產，是作為低值易耗品核算還是作為固定資產管理必須根據(jù)其使用年限、價值來判斷，這需要深入了解生產經(jīng)營情況。（2）稅務籌劃是一種事先的系統(tǒng)規(guī)劃稅務籌劃必須事先規(guī)劃好方案，而不是事后去彌補。稅務籌劃不僅僅是財務部門的事，而是一個系統(tǒng)工程，它涉及到企業(yè)的方方面面。從例2、例3可以看到，要做好模具費用的稅務籌劃，在簽訂合同、模具采購、報關、開票、外匯核銷、收匯等環(huán)節(jié)都需要企業(yè)多個部門的協(xié)同配合，而不僅僅是財務部門。（3）稅務籌劃方案應具有合法性在上述稅務籌劃方案設計中反復強調具體方案必須是符合現(xiàn)行稅收政策的，在籌劃的關鍵點上特別指出合同條款必須支持籌劃的理念和籌劃方案，這樣的籌劃方案才會有可操作性，也才會得到稅務局機關的認同。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

　　[2]中國注冊會計師協(xié)會：《2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材。會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。